I SA/Gd 815/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2014 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia 15 stycznia 2014 r. nr 165520 w sprawie ustalenia dla podatniczki A.M. wysokości stawki karty podatkowej na 2014 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Podatniczka A.M. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych w J. przy ul. [...], opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej od dnia 1 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 15 stycznia 2014r. nr 165520, ustalił podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na 2014r. w wysokości 212,00 zł miesięcznie. W wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik US wydał w dniu 5 grudnia 2014 r. decyzję stwierdzającą wygaśnięcie z dniem 1 lutego 2014r. decyzji z dnia 15 stycznia 2014r. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że podatniczka korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej, określonej przez ustawodawcę jako "usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza dwunastu''. Tymczasem podatniczka faktycznie wynajmowała 17 pokoi, przez co naruszyła warunki uprawniające do korzystania z wybranej przez siebie formy opodatkowania. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji kwestionując ustalenie co do liczby wynajmowanych przez nią pokoi. Wskazała, że wynajmuje jedynie 12 pokoi, a zatem mieści się w ustawowym limicie. Na te 12 pokoi składa się 7 pokoi pojedynczych oraz 5 apartamentów składających się z jednego pokoju (sypialni) i otwartej kuchni, w której znajduje się także kuchenka i zlewozmywak z instalacją wodnościekową. Wprawdzie w pomieszczeniu tym znajduje się także miejsce do wypoczynku (kanapa z sofą), pozostaje to jednak bez znaczenia. Pomieszczenie to nie może być uznane za pokój także i z tego względu, że jest wykorzystywane jako korytarz, ponieważ jest wyposażone w wieszaki i stanowi jedyne przejście do łazienki. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozbieżności interpretacyjnych terminu pokój, który został użyty w części XII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej u.z.p.d. Zgodnie z art. 23 ust. 1a tej ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli (pkt 4) osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Organ powołał się na definicję pojęcia "pokój" zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupka, Haliny Anderskiej, Zofii Łempickiej (Wydawnictwo Naukowe PWN Sp. z o.o., Warszawa 1968, Wydanie IX 1993), w myśl której pokój to pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Z akt sprawy wynika, że podatniczka wynajmuje 7 samodzielnych pokoi oraz 5 apartamentów składających się z jednego pokoju (sypialni) oraz niesamodzielnego pomieszczenia, w którym znajduje się kuchenka, zlewozmywak oraz miejsce wypoczynkowe (sofa lub kanapa). Zdaniem organu to niesamodzielnie pomieszczenie spełnia definicję pokoju, posiada bowiem okna, drzwi oraz ściany oddzielające od innych pomieszczeń. Każdy z apartamentów wyposażony jest również w łazienkę. Przedmiotowe apartamenty wynajmowane są jako całość. Tymczasem jedynie przy założeniu, iż w wynajmowanych budynkach czy też domkach turystycznych łączna liczba pomieszczeń spełniających słownikową definicję pokoju (przy zastosowaniu wykładni językowej) nie przekroczy 12, można uznać (po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w ustawie), że podatnik może skorzystać z tej formy opodatkowania. Przy czym dokonując wyjaśnienia pojęcia "pokój" należy zastosować wykładnię językową a nie funkcjonalną. Dlatego też tylko pomieszczenia, które spełniają wskazaną powyższej definicję "pokoju" tj. w każdym z tych pomieszczeń znajduje się okno, drzwi i które są oddzielone ścianami od innych pomieszczeń można uznać za jeden pokój. O tym, że przedmiotowe apartamenty składają się z dwóch pokoi świadczą również załączone do akt sprawy wydruki internetowe ze strony: [...], na dzień 07.08.2014r., z których wynika, iż podatniczka oferuje do wynajmu apartamenty, przy czym opis apartamentu znajdującego się w "[...]" zawierał następującą treść: "[...]. Apartament składa się z: • sypialni z dwoma pojedynczymi łóżkami, • pokoju dziennego z tv i podwójnym łóżkiem, • kuchni wyposażonej w lodówkę, dwupalnikową kuchenkę, zestaw naczyń i garnków oraz stołem dla całej rodziny, • łazienki". Zaś opis dla apartamentów mieszczących się w [...] brzmiał: "[...] Apartamenty składają się z: • pokoju dziennego z dwuosobową rozkładaną sofą i tv, • aneksu kuchennego wyposażonego w lodówkę, dwupalnikową kuchenkę, naczynia i garnki oraz stołu dla całej rodziny, • sypialni z dwoma pojedynczymi łóżkami, • łazienki. [...]". Po zakończeniu kontroli podatniczka dokonała zmiany w opisie ww. apartamentów, posługując się takimi wyrażeniami jak "strefa dzienna", "jadalnia", aby uniknąć możliwości zaliczenia tychże pomieszczeń do limitu pokoi. Jednakże zarówno strefa dzienna, jak i jadalnia, również są pokojami, z tym że pełnią różne funkcje. Nic jednak nie wskazuje, aby pomieszczenia te nie były pokojami. Nie są to ani korytarze, ani pomieszczenia gospodarcze, łazienki, czy też kuchnie. W przedmiotowych apartamentach aneks kuchenny nie stanowi oddzielnej, samodzielnej kuchni, zawsze jest on elementem pokoju. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję A.M. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o przekroczeniu przez Stronę limitu liczby wynajmowanych pokoi, art. 121 § 1 i 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednostronny i zarazem naruszający zasadę wyjaśniania wątpliwości na korzyść podatnika wskutek przyjęcia niekorzystnej dla Strony definicji językowej pojęcia "pokój" zawartej w "Małym Słowniku Języka Polskiego", w sytuacji istnienia odmiennych definicji językowych tego pojęcia, pozwalających na uznanie, że Strona nie przekroczyła limitu 12 wynajmowanych pokoi, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego posłużono się definicją terminu "pokój" zawartą w "Małym Słowniku Języka Polskiego", w sytuacji istnienia odmiennych definicji tego pojęcia, w świetle których "apartamenty" wynajmowane przez Stronę winny być uznane za "jednopokojowe" oraz brak wszechstronnego odniesienia się do stanowiska Strony prezentowanego w trakcie postępowania podatkowego oraz przedłożonych przez nią zastrzeżeń i wyjaśnień, podważających stanowisko Organu co do zasadności posłużenia się definicją "pokój" zaczerpniętą z Małego Słownika Języka Polskiego, w efekcie zastosowania której przyjęto, jakoby łączna liczba pokoi wynajmowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności w zakresie usług hotelarskich przekraczała 12, art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 23 ust. 1a w zw. Ip. 4 tabeli zamieszczonej w części XII załącznika nr 1 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne uznanie, że Strona utraciła prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej z uwagi na rzekome przekroczenie limitu wynajmowanych pokoi, podczas gdy stan faktyczny nie uprawniał do takich wniosków. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzjach organów podatkowych, że liczba wynajmowanych przez nią pokoi wynosi 17, czego bezpośrednią konsekwencję stanowi pozbawienie jej prawa do rozliczenia w formie karty podatkowej. Bezpośrednie podłoże zaistniałego sporu stanowią rozbieżności interpretacyjne pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi co do znaczenia terminu "pokój" użytego w części XII załącznika nr 1 do u.z.p.d. Strona podzieliła stanowisko Organów, że ustalając rozumienie przedmiotowego terminu - wobec braku definicji legalnej w ustawie - w pierwszym rzędzie należy odwołać się do wykładni językowej i rozumienia tego terminu w języku potocznym, nie zgodziła się jednak z faktem przyjęcia znaczenia pojęcia "pokój" w oparciu o definicję zaczerpniętą z Małego Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którą przez określenie pokój należy rozumieć "pomieszczenie z oknami i drzwiami oddzielone ścianami od innych". W ocenie Skarżącej, definicja ta jest nieadekwatna, bowiem po pierwsze oderwana jest od funkcji pomieszczenia (w jej świetle należałoby uznać, że pokojem jest nie tylko zamknięta kuchnia, ale również łazienka, o ile tylko posiada ona okno, a z drugiej strony pokojem nie byłaby sypialnia, nieposiadająca okna) a po drugie, zasadność posłużenia się tą definicją podważa także fakt istnienia odmiennych leksykalnych definicji terminu "pokój". Skarżąca wskazała na definicję zawartą w słowniku języka polskiego PWN (por. internetowy słownik języka polskiego PWN dostępny pod adresem www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którym słowo "pokój" oznacza "część domu, mieszkania, hotelu, biura itp., oddzielona ścianami od innych pomieszczeń, niewyposażona w kuchenkę i urządzenia sanitarne". Definicja ta zatem odwołuje się nie tylko do elementów konstrukcyjnych, ale i funkcjonalnych i zasadniczo odbiega od definicji, na której oparły się Organy. Skarżąca podkreśliła, że gdyby organy posłużyły się definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, jako definicją, która nie prowadzi do absurdalnych rezultatów i nie pozostaje w sprzeczności z ratio legis ustawodawcy, musiałyby dojść do przekonania, że Skarżąca wynajmuje jedynie 12 pokoi, a zatem mieści się w ustawowym limicie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać, na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli (pkt 4) osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Dokonując wykładni cytowanego przepisu należy mieć na uwadze, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych. W założeniach ustawodawcy to forma opodatkowania przeznaczona dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1674/08, NSA podkreślił, że karta podatkowa, jako najbardziej uproszczona forma opłacania podatku dochodowego, jest przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych, wytwórczo-usługowych i handlowych (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w danej skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości) (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Dokonując wykładni art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w przedstawionym kontekście podkreślić należy, że powołany przepis przyznaje prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej podatnikom prowadzącym usługi hotelarskie w ograniczonym zakresie, t.j. jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Kryterium ilościowe decydujące w ocenie ustawodawcy o małym rozmiarze prowadzonej działalności gospodarczej zostało w tym wypadku przypisane do podatnika. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo w ocenie Sądu odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "pokój", rozumianego jako pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że definicja ta prowadzi do wniosków absurdalnych. Sama skarżąca zauważa, że organ pierwszej instancji przywołując powyższą definicję zastrzegł przy tym, że do definicji pokoju nie zalicza się pomieszczeń stanowiących przedpokoje, hole, łazienki, ubikacje, kuchnie, spiżarnie, werandy, ganki, schowki, itp. Jej zastrzeżenia zatem mają charakter wyłącznie hipotetyczny, nie odnoszący się do realiów niniejszej sprawy. Sporne pomieszczenia niewątpliwie bowiem odpowiadają przywołanej definicji, posiadając okna, drzwi i ściany oddzielające je od innych pomieszczeń. Organ nie twierdzi też, że kuchnia jest pokojem. Rzecz jednak w tym, że pomieszczenia te nie mogą być uznane za kuchnie. Z akt sprawy, w tym zdjęć pomieszczeń oraz wydruków ze stron internetowych zawierających ofertę wynajmu m.in. przedmiotowych apartamentów wynika, że sporne pomieszczenia to w istocie pokoje dzienne ze strefą wypoczynku i aneksem kuchennym. Zgodnie z definicją aneksu zawartą w powołanym przez stronę słowniku języka polskiego PWN na stronie www.sjp.pwn.pl, aneks to małe pomieszczenie przylegające do większego albo wnęka lub wydzielona część pomieszczenia o innym niż ono przeznaczeniu. W przedmiotowych apartamentach aneks kuchenny nie stanowi oddzielnej, samodzielnej kuchni, zawsze jest on elementem pokoju. Kuchenka, szafki, czy też zlewozmywak ulokowane są bowiem na jednej ze ścian pokoju. Wydzielenie w pokoju dziennym miejsca na kuchenkę i zlewozmywak nie czyni z tego pomieszczenia kuchni, nie zmienia bowiem jego przeznaczenia. Podobnie nie sposób uznać tych pomieszczeń za korytarz tylko dlatego, że mieszczą się w nich wieszaki i stanowią jedyne przejście do łazienki. To właśnie zaproponowana przez stronę wykładnia prowadzi do wniosków ad absurdum. Należałoby przyjąć, iż każde pomieszczenie, w którym znajdowałaby się np. dwupalnikowa kuchenka (gazowa/elektryczna), nie spełniałoby powołanej przez stronę definicji pokoju. W skrajnym przypadku wystarczałoby więc w każdym pokoju gościnnym zainstalować kuchenkę (podnosząc tym samym standard wynajmowanych pomieszczeń, ponieważ potencjalni goście mieliby możliwość samodzielnego przygotowania posiłku), by tym samym doprowadzić do sytuacji, w której nie byłoby żadnego pokoju gościnnego, bowiem w świetle definicji zaprezentowanej przez stronę wszystkie te pomieszczenia stanowiłyby kuchnię. Podobnie każdy oferowany przez hotel apartament wyposażony w jacuzzi czy wannę (poza łazienką) stanowiłby w myśl tej definicji łazienkę, a nie pokój hotelowy. Skarżąca akcentuje stronę funkcjonalną spornych pomieszczeń przypisując przesądzające znaczenie faktowi umieszczenia w nich kuchenki i zlewozmywaka (a także wieszaków), za bez znaczenia natomiast uznając to, że w pomieszczeniach tych mieści się także strefa wypoczynkowa – kanapa (sofa), stolik, szafa. W ocenie Sądu natomiast, istnienie funkcji wypoczynkowej przesądza o niemożności uznania tego pomieszczenia za kuchnię. Nie jest to także ani pomieszczenie gospodarcze, ani łazienka. Należy też zauważyć, tak jak uczynił to organ odwoławczy, że kwestia kwalifikacji pomieszczeń, które nie mogą być wynajmowane odrębnie była przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 47/11 (dostępny: www.orzecznia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA zaakceptował wykładnię pojęcia "pokój" odwołującą się do słownikowej jego definicji, w myśl której jest to pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Końcowo Sąd zwraca uwagę, że w zmodyfikowanej ofercie wynajmu spornych apartamentów strona skarżąca zastąpiła wyrażenie pokój dzienny wraz z aneksem kuchennym wyrażeniem jadalnia z aneksem kuchennym. Jednakże dla uznania, czy dane pomieszczenie jest pokojem, nie ma znaczenia, czy ma ono charakter typowej sypialni, jadalni czy pokoju wypoczynkowego. Jadalnia także jest pokojem. Słusznie też organ stwierdził, że użyte przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. znaczenie "pokój" nie może być utożsamiane z pojęciem "jednostka mieszkalna", tj. pomieszczeniem wynajmowanym jako jedna całość przez podatnika. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać osoby fizyczne z tytułu świadczenia usług hotelarskich, czyli krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmowania pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawania posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Oznacza to, że kartę podatkową mogą wybrać (oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków) właściciele, posiadacze rozmaitych obiektów hotelarskich np.: hoteli, moteli, pensjonatów, mieszkań, domów itp., o ile łączna liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza dwunastu. Skoro więc wolą ustawodawcy było, aby łączna ilość pokoi nie przekraczała 12 nawet w domkach turystycznych - choć jak wynika z doświadczenia życiowego pokoje w domkach turystycznych nie są nigdy wynajmowane odrębnie - to również w ten sam sposób należy traktować pokoje apartamentowe. Wprowadzone bowiem w ustawie ograniczenie do "12" pokoi ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.