II FSK 241/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1230/15 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1230/15) oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że przedmiotową decyzję organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 23 grudnia 2014 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 78.420 zł. W ocenie organu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika bowiem, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2013 r. przedstawił stronie zarzuty, iż w 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych w 2007 r. przez Firmę Wielobranżową "D." R. i Syn oraz P.H.U "P." za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, zaniżył dochód o kwotę 257.112,96 zł, w wyniku czego złożył w 2008 r. niezgodne z rzeczywistością zeznanie podatkowe i naraził na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę 48.851 zł tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Postanowienie to zostało ogłoszone i doręczone skarżącemu w dniu 24 lipca 2013 r. Ponadto organ kontroli skarbowej w piśmie z dnia 11 października 2013 r., powołując się na przepis art. 121 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 22 kwietnia 2013 r. zawiadomił, iż stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 24 lipca 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że organ kontrolny prawidłowo nie uznał faktur wystawionych przez firmy D. oraz P. za rzetelne dokumenty potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług transportu i montażu mebli na rzecz spółki. Tym samym zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy argumentował, że skarżący nie wykazał, że poniósł określone wydatki, a materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego potwierdza ustalenia organu I instancji. W skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1.art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów żądanych przez stronę oraz oparcie się przy ustaleniu stanu faktycznego na dowodach pośrednich oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wskutek wydania decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym; 2. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez nieuznanie wydatków poniesionych w ramach spółki M. na nabycie usług transportowych oraz usług montażu mebli za wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu; 3.art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. skarżący dodatkowo podniósł, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2007 r. z uwagi na to, że zawiadomienie z dnia 11 października 2013 r. wydał organ kontroli skarbowej a nie organ podatkowy, co jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804. Ponadto zarzuca, że zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi a nie podatnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem wystąpiły okoliczności, o których mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Z akt sprawy wynika bowiem, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s, w postanowieniu z dnia 27 czerwca 2013 r. przedstawił skarżącemu zarzuty, iż złożył w 2008 r. niezgodne z rzeczywistością zeznanie podatkowe i naraził na uszczuplenie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na kwotę 59.708 zł tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Postanowienie to zostało ogłoszone i doręczone skarżącemu w dniu 24 lipca 2013 r. i tym dniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu. Dodatkowo Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 11 października 2013 r. zawiadomił skarżącego, iż stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 24 lipca 2013 r. Zdaniem Sądu zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony. Skoro zawiadomienie doręczane jest przez organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego, to w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu dotyczącym tego zobowiązania, wszelkie pisma winny być doręczane do jego rąk (art. 145 § 2 O.p.). W ocenie Sądu w sprawie zostały wyczerpane wszystkie wymogi przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dalej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym skarbowym prowadzonym ad personam, nie istnieje konieczność powiadomienia podatnika o wpływie wszczęcia postępowania przeciwko osobie na zawieszenie biegu przedawnienia. Podobnie jak nie zawiadamia się podatnika o innych zdarzeniach powodujących/mających wpływ na bieg przedawnienia, jego zawieszenie czy przerwanie, o jakich mowa w art. 70 O.p. Wojewódzki Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że zawiadomienie z dnia 11 października 2013 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie organ podatkowy. Przede wszystkim wskazał, że zawiadomienie ma w tej sprawie znaczenie drugorzędne, bowiem skarżący powziął wiadomość o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie ogłoszenia i doręczeniu mu w dniu 24 lipca 2013 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie tj.: A. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez: a) uznanie, iż w sytuacji przedstawienia zarzutów karnych skarbowych w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym ad personom, przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie przewidują obowiązku powiadomienia podatnika o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz b) uznanie, iż organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. może być organ kontroli skarbowej z uwagi na regulację przepisu art. 31 ust. 1 oraz ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 64), B. naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 będącego przedmiotem postępowania, w sytuacji gdy nie zaistniały jakiekolwiek przesłanki mające wpływ na jego bieg i upłynął on z dniem 31 grudnia 2013 r. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: C. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji dokonał naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. uznając, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2007 będącego przedmiotem postępowania kontrolnego, D. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14a § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy ocenie sprawy ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2010 r., znak: PK4/8012/239/AAN/12/1804, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu oraz zakres i treść przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprawdza się do wykładni oraz zastosowania regulacji prawnych dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że badany przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z terminem wskazanym w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Z treści zarówno art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak też powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wynika, że dla zastosowania wymienionego unormowania niezbędne jest zawiadomienie podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowym. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Oznacza to, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o postawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też przesłuchanie go w takim charakterze lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 24 lipca 2013 r. zostało doręczone podatnikowi postanowienie z dnia 27 czerwca 2013 r. wydane w postępowaniu karno-skarbowym, prowadzonym przez urząd kontroli skarbowej na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s., w którym przedstawiono mu zarzut, że w 2008 r. złożył niezgodne z rzeczywistością zeznanie podatkowe czym naraził na uszczuplenie należności podatkowej w podatku dochodowym za 2007 r. tj. o przestępstwo skarbowej z art. 56 § 2 k.k.s. Dodatkowo Dyrektor UKS, pismem z dnia 11 października 2013 r., zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 24 lipca 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu do reprezentowania go w sprawie. Odnośnie zarzutu, że Dyrektor UKS, informując podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karno-skarbowego, działał bez podstawy prawnej, że zawiadomienie winien dokonać organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowe należy podnieść, że jeżeli w sprawie zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70 c O.p. - do zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy, prowadził postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15). Z tego też względu uznać należy, że zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji, zasadnie stwierdziły, że w sprawie zostały wyczerpane wszelkie wymogi przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 i 70a O.p. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.