I SA/Gd 1112/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 2 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. Z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. Między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ze zm., dalej jako "Konwencja"), po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2015 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W dniu 15 stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w roku bieżącym będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii tj. "A", [...]. Do wniosku dołączono: - kopię umowy nr [...] zawartej w dniu 6 czerwca 2013 r. z "B" – kierującej ww. do pracy zagranicą u pracodawcy "C" z siedzibą w H., [...] – reprezentowanego przez "A", - zaświadczenia wystawione w dniu 18 grudnia 2014 r. przez "B" s.c. ul. [...], z którego wynika, że skarżący jest zatrudniony za pośrednictwem tej Spółki na statku "S" eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii, tj. "A" – przewiduje się kontynuację zatrudnienia w stałym systemie rotacji przez cały rok 2015, - wydruk ze strony internetowej [...] – "S" – [...], który zawiera m.in. następujące informacje: Owner: "C", Manager: "A", DocHolder: "D", - kserokopię książeczki żeglarskiej, z której wynika, że w okresie od 14 września 2014 r. do 11 listopada 2014 r. skarżący był zamustrowany na statku "S" należącym do armatora "T" w charakterze 1st Engineer. W dniu 28 stycznia 2015 r. organ I instancji wezwał stronę celem dostarczenia dokumentów potwierdzających, że: - podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, - firma zatrudniająca podatnika jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek oraz, że jest to przedsiębiorstwo norweskie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący odpowiedział, że zarząd operacyjny statku znajduje się w Norwegii a przy wniosku dostarczył wszelkie dowody potwierdzające fakt, gdzie znajduje się faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym wykonuje pracę. Do odpowiedzi nie załączono żadnych dokumentów. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 lutego 2015 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 21 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zasada ta znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wskazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Organ dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ odwoławczy wskazując na art. 14 ust. 3 wyjaśnił, że dopiero uprawdopodobnienie zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał pierwszą z przesłanek, wykonywania pracy na statku morskim za spełnioną. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza również spełnienie drugiej z przesłanek tj. wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ uznał jednakże, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że statek "S" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Co prawda, w zaświadczeniu z dnia 18 grudnia 2014 r. wskazuje się "A" jako podmiot zajmujący się zarządem operacyjnym ww. statku, to jednak z pozostałych dokumentów wynika, że w dniu 6 czerwca 2013 r. skarżący zawarł umowę o pracę, w której "C" z siedzibą w H. [...] wskazano jako Jego pracodawcę zagranicznego. W dołączonym do akt sprawy wydruku z DNV (https://exchange.dnv.com) jako właściciela jednostki (owner) wskazano "C" z siedziba w H., natomiast "A" został wpisany jako manager (zarządzający). Z tak dokonanego zapisu w ocenie Dyrektora w żaden sposób nie można wywieść, że firma "A" jest efektywnym zarządcą eksploatującym statek "S" w transporcie międzynarodowym. Nie potwierdza tego również dokonany w książeczce żeglarskiej zapis wskazujący, jako armatora podmiot o nazwie "T". Organ zwrócił również uwagę, że firm mających w swojej nazwie słowo "T" jest więcej np. "D" z siedzibą w H. na Bermudach. Zatem z tak dokonanego zapisu nie można wywieść, że armatorem statku jest "A". Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwania organ podatkowego nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego). A w szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor nie podzielił również zaprezentowanego w złożonym wniosku stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015. Ustosunkowując się do powyższego organ stwierdził, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Zdaniem Dyrektora przedłożone przez skarżącego w rozpatrywanej sprawie dokumenty, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów I i II instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji i zasądzenie kosztów postępowania oraz dopuszczenie dowodów z dwóch zaświadczeń z dnia 15 maja 2015 r., zarzucając: - rażące naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; - rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; - rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A,898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); - rażące naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji zarówno organu I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego; Skarżący wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 o. p. poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 306 d § 2 O.p. poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów jakich podatnik we własnym zakresie nie mógł uzyskać, pomijając jednocześnie dokumenty jakie podatnik dostarczył; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 O.p. poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z zaświadczeń o faktycznym zarządzie statku, co organ wyraźnie pominął, dając tego wyraz w braku odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny oraz poprzez brak przedstawienia argumentów potwierdzających brak uwzględnienia dowodów zaoferowanych przez podatnika; - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p. poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w roku bieżącym będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii tj. "A", [...]. Zatem spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie; 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organy podatkowe uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim i przesłanki eksploatowania tego statku w transporcie międzynarodowym. Z tym stanowiskiem Sąd w pełni się zgadza, i wynika to wprost ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dokumenty potwierdzające świadczenie pracy przez skarżącego oraz informacje ze stron internetowych, z których wynika, że statek "S" pływa na obszarze południowego Atlantyku i w 2015 r. zawijał do portów S., T. i F.). Organy uznały jednakże, że przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zasadnie uznały organy podatkowe, że zgromadzony materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że statek "C" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Co prawda, w zaświadczeniu z dnia 18 grudnia 2014 r. wskazuje się "A" jako podmiot zajmujący się zarządem operacyjnym ww. statku, to jednak z pozostałych dokumentów wynika, że w dniu 6 czerwca 2013 r. skarżący zawarł umowę o pracę, w której "C" z siedzibą w H. [...] wskazano jako Jego pracodawcę zagranicznego. W dołączonym do akt sprawy wydruku z DNV (https://exchange.dnv.com) jako właściciela jednostki (owner) wskazano "C" z siedziba w H., natomiast "A" został wpisany jako manager (zarządzający). Z tak dokonanego zapisu w żaden sposób nie można wywieść, że firma "A" jest efektywnym zarządcą eksploatującym statek "S" w transporcie międzynarodowym. Nie potwierdza tego również dokonany w książeczce żeglarskiej zapis wskazujący, jako armatora podmiot o nazwie "T". Zasadnie zwrócił również uwagę organ odwoławczy, że firm mających w swojej nazwie słowo "T" jest więcej np. "D" z siedzibą w H. na Bermudach. Zatem z tak dokonanego zapisu nie można wywieść, że armatorem statku jest "A". Reasumując zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwania organu podatkowego, nie został uzupełniony w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego). A w szczególności nie złożono dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. W ocenie Sądu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie zasadnie organy podatkowe obu instancji powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem. Wbrew opinii skarżącego, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu, nie są podane jednoznaczne informacje, dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Wymaga zaakcentowania, że to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Dokumentów wskazujących, jaki podmiot eksploatuje statek nie przedłożono w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Trafnie również Dyrektor nie podzielił zaprezentowanego w złożonym wniosku stanowiska, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt IV SA/WA 371/09; wyrok NSA z 07.07.2009r., sygn. akt. II OSK 1121/08). Jednocześnie w postępowaniu wszczętym z wniosku strony na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przedłożone przez skarżącego w rozpatrywanej sprawie dokumenty, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Reasumując zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Nadto wbrew wywodom skargi, organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że nie miała ona wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania w zaistniałym stanie faktycznym decyzji negatywnej na podstawie art. 22 § 2a O.p. Końcowo odnosząc się do zaświadczeń przedłożonych przy skardze podkreślenia wymaga, że sąd bada legalność zaskarżonych decyzji według stanu na dzień ich wydania. Ujawnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi, który decyzję wydał, a tym bardziej nowego dowodu, który w dniu wydania decyzji nie istniał (zaświadczenia datowane są na 15 czerwca 2015 r.) nie może stanowić zatem podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem tego organu. Biorąc pod uwagę, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.