II FSK 339/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 475/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1462/14/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 475/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi K. S.A. w K. (skarżąca, Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: 1. ewentualna różnica pomiędzy wartością księgową a wartością rynkową przedmiotu aportu będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wnoszącej aport, w tym w szczególności, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p., (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), 2. podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje nie będzie miało wpływu na jej skutki podatkowe tj. będzie rodziło takie same skutki podatkowe jak przedstawione w stanowisku wnioskodawcy dot. pytania nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest udziałowcem spółki W. Sp. z o.o. ( Spółka A), posiadającym 29,4 % udziałów. W wyniku umowy zawartej z drugim udziałowcem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B, Spółka zobowiązała się do powzięcia stosownych uchwał, w wyniku których ma dojść do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A. Wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółka obejmie nowe udziały w Spółce A, przy czym ich objęcie nastąpi w zamian za aport w postaci maszyn i urządzeń należących do Spółki, a wykorzystywanych przez Spółkę A na podstawie umowy dzierżawy. Wartość nominalna objętych udziałów będzie równa wartości netto wnoszonego aportu, a sama wysokość przedmiotu aportu zostanie ustalona jako równowartość wartości księgowej ujawnionej w dokumentacji rachunkowej Spółki. Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik VAT wystawi na rzecz Spółki A fakturę VAT w kwocie netto równej wnoszonemu aportowi. Ponieważ Spółka A również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, podatek wykazany na fakturze będzie podatkiem naliczonym, który Spółka A będzie mogła odliczyć od podatku należnego. Na mocy porozumienia ze Spółką A wnioskodawca otrzyma od Spółki A zwrot w gotówce podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury dokumentującej wniesienie aportu. Nadto Spółka rozważa podzielenie transakcji na dwie części. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w przypadku wnoszenia do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część po stronie wnoszącego aport, powstaje przychód do opodatkowania w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów. Jak wskazała wartość aportu, za który obejmowane są udziały jest przedmiotem ustaleń stron. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego przewidywać będzie, że podwyższenie to odbywać się będzie poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych , stosownie do wartości przedmiotu aportu wspólnie ustalonego przez strony. Wartość ta przeniesiona z ksiąg rachunkowych wnoszącego pojawi się w identycznej wysokości w księgach otrzymującego. Tym samym nastąpi swoista zamiana rzeczy ruchomych na udziały w spółce z o.o. W ocenie Spółki, po stronie wnoszącego aport nie nastąpi więc faktycznie żadne przysporzenie majątkowe. Jedyny obowiązek podatkowy jaki może powstać to zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z objęciem udziałów , w równowartości nominalnej wartości wydawanych udziałów, wyłącznie po stronie udziałowca. Ewentualne różnice w wartości przedmiotu aportu nie będę stanowiły przedmiotu opodatkowania, albowiem po stronie wnoszącego do rozliczenia kosztów ewentualna różnica i tak nie będzie mogła być uwzględniona. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała szeroko tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11. Odnośnie do pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że podzielenie transakcji wnoszenia aportu na dwie odrębne operacje, które mają być dokonywane w odstępie około 12 miesięcy nie będzie miało wpływu na sposób ich opodatkowania, w tym nie będzie miało związku z zadanymi pytaniami. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w dniu objęcia przez Spółkę udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci określonych składników majątkowych, powstanie po jej stronie przychód podatkowy równy wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji). W art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. zawarte zostało odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., pozwala na szacowanie przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za to cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oznacza więc - jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku - możliwość określenia przychodu podatnika, wnoszącego aport, przez organy podatkowe w drodze oszacowania na podstawie rynkowej wartości. Przepisy podatkowe nie definiują "uzasadnionej przyczyny", a w ocenie organu chodzi o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Takie ustalenia ze swojej istoty mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Konkludując organ stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy: 1) ewentualna różnica pomiędzy wartością księgową a wartością rynkową przedmiotu aportu będzie stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie spółki wnoszącej aport, w tym w szczególności, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., 2) podzielenie transakcji na dwie odrębne operacje nie będzie miało wpływu na jej skutki podatkowe tj. będzie rodziło takie same skutki podatkowe jak przedstawione w stanowisku wnioskodawcy dot. pytania nr 2 - jest nieprawidłowe. Nadto organ stwierdził, że powołany przez Spókę wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. został wydany w indywidualnej sprawie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko Spółka przywołała także na jego poparcie szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Odwołując się do treści art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd wskazał, że zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko , wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Natomiast w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Organ interpretacyjny wprawdzie przytoczył brzmienie przepisów prawnych, ale w ogóle nie dokonał subsumcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego pod przepisy prawne. Całe bowiem uzasadnienie prawne sprowadza się do przytoczenia przepisów prawnych i do końcowego stwierdzenia, że przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 u.p.d.o.p. a takie ustalenia ze swojej istoty mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego, do którego prowadzenia organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Tak więc organ interpretacyjny nie udzielił pełnej odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie nr 2 we wniosku. Ponadto w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do pytania nr 3, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może natomiast ograniczać się do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważył, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołała się na tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11 i w tej sytuacji obowiązkiem organu interpretacyjnego było odniesienie się do orzecznictwa, na które powołuje się podatnik. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, i szczegółowo, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu , zaś organ na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia. Organ interpretacyjny jest obowiązany dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które powołał się występujący o interpretację i nie może poprzestać na stwierdzeniu, że przywołany wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa. Odniesienie się przez do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest także dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Podsumowując Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. co oznacza, że zasadne są zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Musiało to skutkować koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez to, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ interpretacyjny nie odniósł się do orzecznictwa przywołanego przez skarżącą, czym w ocenie Sądu pierwszej instancji organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W ocenie organu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wszelkie wymogi z art. 14c § 1 i 2 O.p. i w związku z tym Sąd powinien dokonać jej merytorycznej kontroli. W konkluzji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie spełnia w wystarczającym stopniu kryteriów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wypada zauważyć, że celem udzielania interpretacji indywidualnych jest gwarancja otrzymania przez podatnika (zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. Wskazują na to powyższe regulacje oraz funkcja ochronna interpretacji wynikająca z art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skoro wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika. Tym samym, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim , obowiązującego w dniu wydawania interpretacji, stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. , musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować np. w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym (por. także wyroki NSA: z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2487/16; z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1730/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12; dost. na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaskarżona przez Spółkę interpretacja narusza powołane przepisy, a w szczególności art. 14c § 2 O.p. We wniosku o jej wydanie zadano dwa pytania, które w istocie odnoszą się do dwóch zdarzeń przyszłych – pytanie oznaczone nr 3 dotyczyło bowiem oceny prawnopopdatkowych skutków opisanego zdarzenia w sytuacji, gdy transakcja zostanie podzielona na dwie odrębne operacje. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w tym zakresie organ interpretacyjny ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wydana interpretacja nie zawiera natomiast wymaganego bezwzględnie w takim przypadku – zgodnie z art. 14c § 2 O.p. – wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem, spełniającym wskazane powyżej kryteria. Już tylko to uchybienie musiało skutkować uchyleniem kwestionowanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Należy nadto zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że także w zakresie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego zgodnego z kryteriami określonymi w art. 14 c § 1 O.p., ograniczając się w istocie do przytoczenia przepisów art. 12 ust 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 -3 u.p.d.o.p. oraz rozważań o braku definicji użytego w tym ostatnim przepisie pojęcia "uzasadnionej przyczyny". Nie zawiera natomiast jakiegokolwiek odniesienia do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Ta trafna ocena Sądu pierwszej instancji nie została w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego w jakiejkolwiek mierze podważona. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę Sądu pierwszej instancji braku odniesienia się przez organ do wniosków wynikających z przywołanego przez Spółkę we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11 a ograniczenie się do stwierdzenia, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa. Organ nie dostrzegł tego, że Spółka w tym przypadku, przytaczając szeroko tezy z uzasadnienia tego wyroku w istocie posłużyła się nimi uzasadniając swoje stanowisko w zakresie prawnopopdatkowych przedstawionego przez siebie zdarzenia przyszłego. Wyrażone w tym wyroku poglądy stanowiły, zatem część argumentacji Spółki i organ miał obowiązek odnieść się do nich tak jak i do pozostałej argumentacji, uzasadniając swoją negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Brak takiej oceny stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. W konsekwencji należy podzielić konstatację Sądu pierwszej instancji, że wskazane uchybienia organu interpretacyjnego w analizowanym przypadku prowadzą do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 w zw. z art. 14h O.p.). Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej są pozbawione podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.