I SA/Gl 516/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi A. S., K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...];[...]) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS) z dnia [...] r. (Nr [...]) określającej A. S. i K. S. (dalej jako podatnicy) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł i w związku z tym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS z dnia [...] r. Prezentując stan faktyczny sprawy DIS podkreślił, że ww. decyzja NUS zawierała stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania oraz, że została wysłana na adres zamieszkania podatników za pośrednictwem poczty listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesyłka w dniu 11 grudnia 2014 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (UP J. k. R.), o czym, stosownie do art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 18 grudnia 2014 r. oraz wskazano, że stosownie do art. 150 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego (tj. czternastego) dnia okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, zaś pismo pozostawia się w aktach sprawy. Wskazano, że w dniu 2 stycznia 2015 r. przesyłka, jako niepodjęta w terminie została zwrócona do Urzędu Skarbowego w R. W dniu 6 lutego 2015 r. pełnomocnik podatników wniósł odwołanie od ww. decyzji NUS z dnia [...] r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik strony uzasadnił tym, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło nie z winy podatników. Pełnomocnik argumentował, że przesyłka pocztowa zawierająca ww. decyzję NUS wpłynęła do Urzędu Pocztowego dnia 11 grudnia 2014 r. W związku z brakiem jakiegokolwiek zawiadomienia adresatów nie została odebrana, a następnie zwrócona dnia 2 stycznia 2015 r. do Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik akcentował, że w okresie od 11 grudnia 2014 r. do 2 lutego 2015 r. podatnicy nie otrzymali żadnego zawiadomienia o oczekującej dla nich przesyłce Nr [...] oraz podkreślał, że w dniu 2 stycznia 2015 r. K. S. odebrał w Urzędzie Pocztowym J. inne przesyłki polecone, jednak nie został poinformowany o oczekującej nadal przesyłce z Urzędu Skarbowego, mimo iż została ona przekazana do zwrotu dopiero o godz. 14:59. Zdaniem pełnomocnika brak odbioru przesyłki nie był zatem działaniem umyślnym ani zawinionym przez podatników. O istnieniu decyzji podatnicy dowiedzieli się natomiast 30 stycznia 2015 r., po otrzymaniu tytułu wykonawczego, który wskazywał datę wydania bliżej nieznanego orzeczenia na dzień [...] r. K. S. niezwłocznie skontaktował się telefonicznie z Urzędem Skarbowym, gdzie poinformowano go o wydaniu decyzji. Podatnik w tym samym dniu udał się do Urzędu Skarbowego w celu zapoznania się z treścią orzeczenia. Do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik dołączył kserokopię reklamacji z dnia 2 lutego 2015 r. na przesyłkę poleconą Nr [...], złożoną przez K. S. do Urzędu Pocztowego J. W złożonej reklamacji podatnik argumentował, że w dniu 2 stycznia 2015 r. o godz. 8.00 był w ww. urzędzie pocztowym, aby odebrać kilka przesyłek poleconych, których ilości nie znał. Po paru minutach szukania otrzymał kilka listów poleconych i potwierdził ich odbiór (m. in. przesyłka Nr [...]). Jak się okazało - nie były to wszystkie listy adresowane do podatnika, które w tym dniu znajdowały się na poczcie. Nie wydano mu listu poleconego o Nr [...]. List ten został odesłany z poczty do nadawcy w tym samym dniu lecz dopiero o godz. 14.59. Strona podkreślała, że w dniu 2 stycznia 2015 r. nikt nie poinformował o fakcie, że taka przesyłka znajduje się na poczcie i że zostanie zwrócona do nadawcy. Fakt, iż nie otrzymał ww. listu ma dla niego ogromne znaczenie prawne, gdyż nie miał możliwości złożenia odwołania w ustawowym terminie. O fakcie, że list był na poczcie w tym dniu dowiedział się dopiero 30 stycznia 2015 r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym. DIS wskazał ponadto, że przy piśmie z dnia 2 marca 2015 r. pełnomocnik przesłał odpowiedź Poczty Polskiej z dnia 24 lutego 2015 roku na złożoną przez podatnika reklamację z dnia 2 lutego 2015 r. Z powyższego pisma wynika, że w trakcie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż list polecony Nr [...] nadany w UP R. w dniu 10 grudnia 2014 r., nadszedł do UP J. w dniu 11 grudnia 2014 r. i w tym samym dniu został awizowany z powodu nie zastania adresata. W dniu 18 grudnia 2014 r. zostało z urzędu sporządzone i doręczone zawiadomienie powtórne. W dniu 30 grudnia 2014 r. upływał termin podjęcia tej przesyłki i w dniu 31 grudnia 2014 r. powinien nastąpić jej zwrot do nadawcy, czego jednak Urząd Pocztowy nie zrealizował. W związku z tym w dniu 2 stycznia 2015 r. w godzinach rannych, przed otwarciem urzędu przesyłka ta wraz z innymi, przeznaczonymi do zwrotu w tym dniu, została zarejestrowana jako zwrotna i przekazana na odpowiednie stanowisko pracy ekspedycji w celu jej odesłania z UP w tym dniu. To też było przyczyną zaistnienia sytuacji, w której w momencie gdy K. S. zgłosił się w Urzędzie Pocztowym po odbiór awizowanych przesyłek w dniu 2 stycznia 2015 r. pracownik wydający przesyłki tak w systemie jak i na stanie faktycznym, na stanowisku oddawczym nie odnalazł listu poleconego będącego przedmiotem skargi, a co za tym idzie nie wydał jej K. S. W związku z powyższym Poczta Polska S.A. skargę (reklamację) złożoną przez K. S. traktuje jako uzasadnioną. W tym stanie faktycznym DIS rozpatrując podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podkreślił, że termin do wniesienia odwołania określony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (czyli 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie) jest terminem procesowym, albowiem określa on termin do dokonania przez stronę postępowania czynności procesowej (wniesienia odwołania). Upływ terminu procesowego powoduje bezskuteczność czynności procesowej, która prowadzić może do zamknięcia drogi postępowania podatkowego. Przepisy przewidują jednak instytucję, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej, tzw. instytucję przywrócenia terminu, którą reguluje art. 162 Ordynacji podatkowej dopuszczający przywrócenie terminu procesowego na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do § 2 powołanego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. DIS podkreślił, że z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż zostały ustanowione cztery przesłanki przywrócenia terminu, które wystąpić muszą kumulatywnie, aby wniosek mógł zostać uwzględniony, tj.: - wniesienie przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 1), - dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu ( art. 162 § 2), - uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu (art. 162 § 1), - dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2). W ocenie DIS w niniejszej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie wskazane przesłanki, od których wystąpienia uzależnione jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a mianowicie strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Organ wskazał, że zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie, zgodnie przyjmuje się, iż kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku w terminie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj., że strona nie mogła, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, przeszkody tej usunąć, a przy tym przeszkoda ta powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała przez cały jego okres. DIS podkreślał, że przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy, przy czym osoba zainteresowana powinna (bowiem to na niej spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, iż uchybienie nastąpiło bez jej winy) uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna. Przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W ocenie DIS argumentacji co do braku winny podatników nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej Nr [...], w której znajdowała się ww. decyzja NUS z dnia [...] r. wynika, że przesyłka ta, z uwagi na niemożność doręczenia podatnikom w sposób opisany w pkt 1 zwrotnego potwierdzenia odbioru została pozostawiona w dniu 11 grudnia 2014 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu tej przesyłki w ww. Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z adnotacji na kopercie zawierającej ww. przesyłkę wynika, że drugie awizo miało miejsce w dniu 18 grudnia 2014 r., a w dniu 2 stycznia 2015 r. przesyłka została zwrócona do Urzędu Skarbowego w R. DIS podkreślił, że powyższe informacje zostały dodatkowo potwierdzone przez Urząd Pocztowy J., w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 16 stycznia 2015 r. (k-672 i 673, t. 2). Organ wskazał, że również ze strony internetowej "śledzenie przesyłek" - Tracking/emonitoring.poczta-polska.pl wynika, że pierwsze awizo powyższej przesyłki miało miejsce w dniu 11 grudnia 2014 r., drugie w dniu 18 grudnia 2014 r., zaś zwrot przesyłki do US R. nastąpił w dniu 2 stycznia 2015 r. W ocenie DIS z uwagi na powyższe, nie można dać wiary twierdzeniom pełnomocnika podatników, że nie zostali oni zawiadomieni o tym, iż ww. przesyłka została pozostawiona do odbioru w Urzędzie Pocztowym J. Skoro zaś, pomimo prawidłowego zawiadomienia, podatnicy nie odebrali przesyłki zawierającej ww. decyzję i nie zapoznali się z jej treścią, gdzie zostali prawidłowo pouczeni o trybie odwoławczym - ponoszą winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem DIS oceny tej nie zmienia argumentacja wynikająca z reklamacji z dnia 2 lutego 2015 r. złożonej przez podatnika do Urzędu Pocztowego oraz z odpowiedzi udzielonej na powyższą reklamację przez Pocztę Polską S.A. w piśmie z dnia 24 lutego 2015 r. Organ odwoławczy podkreślił, że z adnotacji poczynionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie, w której wysłana była ww. decyzja NUS z dnia [...] r. wynika bowiem wprost, iż przesyłka ta była dwukrotnie awizowana, a podatnicy o tym w sposób prawidłowy zostali zawiadomieni, co zostało również potwierdzone przez Pocztę Polską S.A. w piśmie z dnia 24 lutego 2015 r. DIS podkreślił, że na potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej Nr [...] jest wyraźna informacja, iż doręczenie powyższej przesyłki następowało na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, zatem przepisy tej ustawy regulujące kwestię doręczania przesyłek były wiążące dla Poczty Polskiej S.A. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, co oznacza, iż przesyłka ta najpóźniej w dniu 29 grudnia 2014 r. powinna być zwrócona do Urzędu Skarbowego w R., a nie jak podaje Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia 24 lutego 2015 r. - zwrot przesyłki powinien nastąpić w dniu 31 grudnia 2014 r. DIS zaakcentował, że Urząd Pocztowy J. - nawet gdyby podatnik żądał wydania ww. przesyłki - nie mógłby jej wydać po dniu 29 grudnia 2014 r., tj. np. w dniu 2 stycznia 2015 r. w czasie wizyty K. S. w tym urzędzie. W przedmiotowej sprawie Urząd Pocztowy J. zasadnie, niezależnie od przyczyn, które to spowodowały, w dniu 2 stycznia 2015 r. nie wydał K. S. przesyłki poleconej Nr [...]. Zdaniem DIS w świetle zgromadzonego materiału dowodowego można dać wiarę twierdzeniom pełnomocnika, że o "istnieniu" decyzji podatnicy dowiedzieli się dopiero 30 stycznia 2015 r. po otrzymaniu tytułu wykonawczego, wystawionego w celu wyegzekwowania należności wynikających z tej decyzji, skoro przesyłki zawierającej ww. decyzję we właściwym terminie nie odebrali. Jednakże jest to skutkiem braku staranności strony do pozyskiwania wiedzy o treści korespondencji kierowanej do niej w toku postępowania podatkowego przez NUS. Niezależnie od powyższego, DIS zwracał uwagę, że z akt sprawy wynika, iż przesyłka zawierająca ww. decyzję z dnia [...] r. nie jest jedyną korespondencją nieodebraną przez A. i K. S. w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Podatnicy - pomimo prawidłowego zawiadomienia - nie odebrali także m. in. postanowienia NUS z dnia [...] r. oraz wezwania tego organu podatkowego z dnia [...] r. Z uwagi na powyższe DIS podkreślił, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony, co skutkowało odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. DIS stwierdził, że odwołanie A. i K. S. oznaczone datą "05.02.2014 r." od decyzji NUS z dnia [...] r. zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Stosownie bowiem do art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, a z uwagi na uchybienie powyższemu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W skardze pełnomocnik podatników (dalej jako skarżący) postanowieniu DIS zarzucał naruszenie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy norm procesowego prawa podatkowego zawartych w art. 8, 42, 31 Konstytucji RP oraz art. 120 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: naruszenie art. 162 § 1 O.p., polegające na bezpodstawnym uznaniu, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy skarżących; rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak fakt dostarczenia lub nie dostarczenia awiza informującego skarżących o oczekiwaniu w Urzędzie Pocztowym przesyłki zawierającej pismo w postępowaniu administracyjnym; złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika zawartych w art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p oraz w art. 124 O.p. poprzez bezrefleksyjne zastosowanie zasady “doręczenia zastępczego". Skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIS z dnia [...] r. oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia 6 lutego 2015 r. od ww. decyzji NUS z dnia [...]r. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik podkreślał, że nie można zgodzić się z przyjętą przez DIS argumentacją, w tym zaznaczał, iż postępowanie wobec podatników prowadzone było pierwotnie, przez kilka lat, przez Urząd Kontroli Skarbowej, a następnie zostało przekazane do właściwego NUS. Tu procedowanie zajęło kolejne kilkanaście miesięcy. W tym czasie Skarżący otrzymali i odebrali kilkadziesiąt przesyłek skierowanych do nich przez wskazane Urzędy. Dlatego powoływanie się przez DIS na fakt nie odebrania jeszcze dwóch innych przesyłek nie świadczy o braku zaangażowania Skarżących w toczące się postępowania. Wręcz przeciwnie należałoby uznać, że świadczy to o ich wyjątkowej skrupulatności. Autor skargi podkreślał również, iż znakomitą większość tych przesyłek stanowią pisma przedłużające termin zakończenia postępowania, mimo braku racjonalnych przesłanek do takiego przeciągania w czasie trwania postępowania podatkowego, co jest stałą praktyka organów podatkowych, która nie jest traktowana jako brak staranności i rzetelności organów. Pełnomocnik wywodził, że podatnik chcący samodzielnie uczestniczyć w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym zostaje skonfrontowany z ogromną ilością pism wygenerowanych przez organy podatkowe, która może być trudna do nadzorowania i weryfikowania bez udziału profesjonalnego pełnomocnika. Nie można uznać, że taki sposób prowadzenia postępowań realizuje zasadę zaufania do organów państwa oraz zasadę przejrzystego działania. W ocenie Skarżących zaistniała sytuacja - nie odebranie nadanej przesyłki, w dużej mierze jest wynikiem długotrwałości postępowania i jego bezpodstawnego przedłużania. Postępowanie przeprowadzone sprawnie, z zachowaniem zasad naczelnych wskazanych w Ordynacji podatkowej, powinno być dla Skarżących (nawet nie wspieranych działaniem profesjonalnego pełnomocnika) na tyle jasne i czytelne, że mieliby świadomość, iż mogą spodziewać się otrzymania tak ważnej korespondencji jak decyzja w postępowaniu podatkowym. Gdyby organy podatkowe zachowywały wskazane w Ordynacji terminy prowadzenia postępowania (2 miesiące od dnia wszczęcia postępowania w przypadku spraw szczególnie skomplikowanych - art. 139 § 1 O.p.) można by też oczekiwać od podatników "pozyskiwania wiedzy o treści korespondencji" kierowanej do nich przez urzędy. Zdaniem pełnomocnika w sytuacji z jaką spotykamy się najczęściej, również w tej sprawie, terminy procesowe traktowane są przez organy jedynie jako terminy instrukcyjne i nagminnie łamane. Nieracjonalnym jest więc oczekiwanie, iż podatnik przez kilka lat będzie co kilka dni zjawiał się w urzędzie pocztowym w celu "pozyskania wiedzy" o możliwości przybycia jakiejś hipotetycznej korespondencji skierowanej do niego przez ten czy inny urząd. W zakresie braku prawidłowego zawiadomienia Skarżących przez Urząd Pocztowy w J. o nadejściu i oczekiwaniu w ww. Urzędzie przesyłki poleconej w postępowaniu administracyjnym, pełnomocnik podkreślał, że Skarżący nie otrzymali wystawionych przez pocztę zawiadomień o nadejściu i złożeniu w Urzędzie Pocztowym przesyłki nadanej przez NUS oraz akcentował, że w momencie przechowywania przesyłki w Urzędzie Pocztowym J. Skarżący odbierał inne listy polecone i nie został poinformowany o innych oczekujących przesyłkach. Aby zweryfikować swoje stanowisko Skarżący złożyli reklamacje pocztową, w której Poczta Polska potwierdziła ich zarzuty (odpowiedź na reklamację w aktach sprawy). Autor skargi podkreślał, że gdyby adresat przesyłki został "poinformowany o jej oczekiwaniu", a odmówił jej odebrania odpowiednia adnotacja winna zostać umieszczona przez pracownika urzędu pocztowego na przesyłce. Ponadto ze zgromadzonych materiałów dowodowych nie wynika czy, gdzie i kiedy pracownik poczty polskiej pozostawił zawiadomienie o przesyłce adresowanej do Skarżących. Na kopercie znajdują się jedynie adnotacje: 1. niezbyt czytelna (prawdopodobnie) "awizowano nie zastano" z pieczęcią dnia 11.12.2014; 2. "powtórne awizo dnia 18.12.2014"; 3. "zwrot nie podjęcie w terminie 02.01.2015". Pełnomocnik, w dalszej części uzasadnienia skargi wywodził, że ze względu na wagę konsekwencji związanych z doręczaniem pism, tylko prawidłowa procedura doręczenia może wywołać jakiekolwiek skutki prawne dla adresata korespondencji. Organ podatkowy posługuje się pocztą jako pośrednikiem, jednak udzielenie gwarancji procesowych stronie spoczywa na organie. Wątpliwości co do dochowania przez pocztę obowiązku wydania adresatowi korespondencji, pomimo stawiennictwa w placówce przechowującej przesyłkę, nie mogą obciążać podatnika. Przeciwna wykładnia art. 162 § 1 O.p., a także mających zastosowanie w tej sprawie przepisów Prawa pocztowego byłaby sprzeczna z wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadą prawa do sądu, w której mieści się także prawo do sprawiedliwej procedury sądowej (postanowienie NSA z 20 lutego 2012 r., sygn. akt II FZ 795/11). Autor skargi wskazał, że zgodnie z treścią art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zgodnie z art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W myśl art. 150 § 2 wymienionej ustawy zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zdaniem pełnomocnika z wymienionego przepisu wynika, iż skuteczność doręczenia zastępczego uwarunkowana jest spełnieniem dwóch przesłanek: tzn. złożeniem pisma na czas określony w przepisie art. 150 § 1, w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy oraz pozostawienie zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. W orzecznictwie sądowym jest powszechnie przyjęty pogląd, iż nie można przyjąć skuteczności doręczenia w sytuacji gdy nie wiadomo czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. W przypadku niemożności doręczenia przesyłki w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej doręczyciel ma obowiązek pozostawić adresatowi informację o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym przy czym informację taką winien zostawić w miejscach określonych w art. 150 § 2 O.p. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia gdzie doręczyciel pozostawił awizo to nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt I FSK 565/05) i z 14 sierpnia 1998 r. (sygn. akt I SA/GD 1457/96) i w postanowieniu z 6 września 2007 r. (sygn. akt I FSK 485/07) – (nie publikowane). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 22 lutego 2001 r. (sygn. akt III RN 70/00, Publ. OSNP nr 19 z 2001 r. poz. 574). Zdaniem pełnomocnika ze zgromadzonych materiałów dowodowych w aktach sprawy wynika, że brak jest jakiejkolwiek informacji o miejscu pozostawienia awiza informującego adresatów o przechowywanej przesyłce. W skardze podkreślono, że także DIS wskazuje jedynie na informację udzieloną przez Pocztę Polską o dwukrotnym wystawieniu awiza. W ocenie pełnomocnika w związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja z dnia [...] r. została prawidłowo doręczona Skarżącym w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych adnotacji dokonanych na przesyłce wynika, że w dniu 11 grudnia 2014 r. doręczyciel nie zastał adresata i pozostawił awizo. Nie zaznaczono jednak gdzie to awizo pozostawiono. Dla uznania, iż przesyłka została skutecznie doręczona skarżącemu, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne jest wykazanie, że właściwy urząd pocztowy zawiadomił Skarżących, w sposób nie budzący wątpliwości, o nadejściu przesyłki i miejscu gdzie można ją odebrać. Tymczasem potwierdzenie odbioru nie zawiera żadnej informacji w tym przedmiocie. W aktach sprawy brak jest również dowodów świadczących o tym, że organ podatkowy podejmował jakieś działania w przedmiocie ustalenia w jakim miejscu doręczyciel pozostawił awizo. Nie wiadomo zatem gdzie doręczyciel pozostawił awizo dla Skarżących i czy zostali oni prawidłowo powiadomieni o nadejściu przesyłki i miejscu gdzie może ją odebrać. Pełnomocnik zaznaczał, że dla przyjęcia skuteczności doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest aby zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym, zostało pozostawione w miejscach enumeratywnie wymienionych w art. 150 § 2 O.p. Pozostawienie takiego zawiadomienia w miejscach innych niż wymienione w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej czyni doręczenie bezskutecznym. Zdaniem pełnomocnika, skoro zatem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika gdzie doręczyciel pozostawił awizo dla Skarżących nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona. Tym bardziej nie można Skarżącym stawiać zarzutu braku dochowania należytej staranności w tym zakresie. W ocenie pełnomocnika powyższe pozwala stwierdzić, że wskazane dowody oraz argumentacja obalają fikcję prawną doręczenia zastępczego, która była podstawą wydania postanowienia odmownego przez DIS. Rolą fikcji prawnych jest bowiem regulacja stanów faktycznych, które są znane tylko jednej ze stron i w stosunku do których nie sposób jednoznacznie udowodnić racji przez którąkolwiek ze stron. Dlatego w sprawie doręczeń pocztowych, kiedy to nie sposób, aby z każdym z listonoszy w teren udawał się jego kontroler, przyjmuje się domniemanie prawne (fikcję prawną), iż osoba przyjmująca na siebie obowiązki służbowe listonosza, w szczególności, obowiązek wręczania przesyłek poleconych, w razie otwarcia lokalu, lub pozostawiania awiza w skrzynce odbiorczej lub w drzwiach lokalu albo innemu domownikowi lub administratorowi obiektu, taki obowiązek sumiennie wykonuje. W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że dla zgody z prawdą, sprawiedliwością i słusznością, które są aksjologicznymi założeniami każdego systemu prawnego nie sposób jednak zapominać, iż ww. fikcja prawna doręczeń zastępczych, przyjmująca za pewnik postulowany stan doręczeń pocztowych za stan rzeczywisty jest pewnym założeniem kontrfaktycznym, który reguluje tzw. łatwe przypadki w prawie. Fikcja prawna nigdy jednak nie rozwiąże trudnych przypadków. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z trudnym przypadkiem. Zdaniem strony skarżącej błędem DIS przy wydaniu ww. postanowień była niewłaściwa klasyfikacja sprawy doręczenia przesyłki, a w ślad za tym, dotrzymania lub uchybienia terminowi do złożenia odwołania do gatunku łatwych. W ocenie pełnomocnika stron DIS kompletnie zignorował fakt, że obowiązkiem Skarżącego w sprawie było uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, braku winy w zakresie uchybienie terminowi do wniesienie odwołania od ww. decyzji NUS. Okoliczności wskazane przez Skarżącego powinny być oceniane w sposób mający na celu maksymalną realizację prawa do sądu. Bezpodstawne odrzucenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przekreśla prawo Skarżących do realizacji tej zasady. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W obszernym piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2015 r. Skarżący wnieśli dodatkowe zarzuty. W ich ocenie DIS po pierwsze winien był rozważyć możliwość przywrócenia terminu do wniesienia odwołania dopiero po doręczeniu im postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi, co nie nastąpiło, a zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie doręczone, albowiem nie zostały spełnione wymogi z art. 149 O.p. (wywody na stronie od 2 do 4 pisma). Zdaniem Skarżących w sprawie nie doszło również do skutecznego doręczenia decyzji NUS z dnia [...]r. określającej zobowiązanie za 2008 rok, a to z trzech powodów, co strony obszernie argumentowały przywołując orzecznictwo Sądów Administracyjnych (str. od 4 do 8 pisma). Skarżący w tym zakresie wywodzili, że po pierwsze nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 150 O.p. w zw. z art. 149 O.p. i art. 148 O.p., albowiem w dniu 11 grudnia 2014 r. o godzinie 15:54 tj. w chwili gdy podjęta była próba doręczenia w mieszkaniu adresatów przebywała matka – domownik stron, nie opuszczający ze względu na stan zdrowia mieszkania, której doręczyciel nie oferował podjęcia się doręczenia przesyłki adresatom. Ponadto w dniu 11 grudnia 2014 r. również o godzinie 15:15 w swoich mieszkaniach przebywali sąsiedzi, którym również doręczyciel nie oferował podjęcia się doręczenia przesyłki adresatom. Zdaniem skarżących zamiast zatem spróbować doręczenia decyzji w trybie art. 148 § 1 O.p. i 149 O.p. doręczyciel pozostawił awizo w skrzynce, o czym nikt nie został zawiadomiony, co w konsekwencji spowodowało, że adresaci nie mogli tak pokierować swoim postępowaniem, aby skorzystać w terminie z prawa do złożenia odwołania. Po drugie Skarżący podkreślali, że powtórna próba doręczenia, a przez to powtórne awizo miało miejsce w dniu 18 grudnia 2014 r., a winno to było nastąpić najwcześniej w dniu 19 grudnia 2014 r., nie odpowiada wymogom art. 150 § 1 O.p. Po trzecie skarżący wskazali, że na podstawie akt sprawy nie można ustalić osoby doręczyciela, albowiem nie złożył on swojego podpisu na dowodzie doręczenia, ani na kopercie, a który to obowiązek wynika z art. 144 O.p. Zdaniem skarżących powyższe dowodzi, że próba doręczenia im decyzji NUS z dnia [...] r. została dokonana z istotnym naruszeniem przepisów rozdziału 5 działu IV O.p. Strony odwołując się do poglądów doktryny podkreślały, że spostrzeżenie to jest ważne, albowiem bezskuteczność czynności procesowej doręczenia prowadzi do obowiązku ponownego jej dokonania, a zatem powtórzenia tej czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (G. Łaszczyca. W: G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Postępowanie administracyjnego ogólne. Warszawa 2003, s. 423). Zdaniem skarżących DIS winien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania oraz odmówić wszczęcia (względnie umorzyć) postępowania w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, albowiem termin ten nie rozpoczął jeszcze swojego biegu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej także p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z ww. przesłanek koniecznych do wyeliminowania tego aktu z obrotu. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny a jako, że został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowiska stron i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia jakie w zakresie stanu faktycznego sprawy poczyniły organy podatkowe. Wskazać przy tym przyjdzie, że Skarżący wnieśli skargę na postanowienie DIS odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2008 r. oraz stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji, kwestionując zasadniczo prawidłowość dokonanego w trybie art. 150 O.p. doręczenia decyzji organu I instancji, a nawet samego zaskarżonego postanowienia. Z uwagi na powyższe, zasadne jest odwołanie się na wstępie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Z kolei, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 O.p.). Natomiast, zgodnie z art. 150 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Doręczenie uregulowane w art. 150 O.p. stanowi doręczenie zastępcze. Skuteczne doręczenie pisma w trybie zastępczym uwarunkowane jest od spełnienia dwóch przesłanek: złożenia pisma na określony czas (14 dni) w placówce pocztowej bądź urzędzie gminy i pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia pisma. Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 O.p. Ustalenie spełnienia tego warunku daje podstawę do przyjęcia, że adresat miał faktycznie możliwość uzyskania wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy oraz że swoim zaniechaniem uchybił obowiązkowi dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Dla uznania zatem, że wspomniana decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona Skarżącym w trybie art. 150 O.p. konieczne było wykazanie przez organ, że właściwy miejscowo Urząd Pocztowy zawiadomił Skarżących w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. W tym zakresie przyjdzie stwierdzić, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa decyzja była przesłana na adres zamieszkania Skarżących listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, za pośrednictwem Poczty Polskiej. Z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, która została uzupełniona w toku postępowania reklamacyjnego wynika, że z powodu nieobecności adresata i niemożności jej doręczenia w sposób przewidziany w art. 149 O.p. przesyłkę dwukrotnie awizowano (w dniu 11 grudnia 2014 r. i 18 grudnia 2014 r.), umieszczając informacje o pozostawieniu pisma w UP w skrzynce pocztowej adresata oraz, że wobec niepodjęcia korespondencji przez adresata, w dniu 2 stycznia 2015 r., Poczta Polska zwróciła ją do organu podatkowego I instancji, który - w myśl art. 150 § 2 O.p. - uznał, że została ona skutecznie doręczona w dniu 29 grudnia 2012 r. (fikcja doręczenia). Skarżący zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w skardze i piśmie procesowym kwestionowali prawidłowość takiego doręczenia, wskazując m. in. na wadliwość zwrotnego potwierdzenia, oraz nieczytelność podpisów złożonych przez doręczającego pod adnotacjami o awizowaniu przesyłki. W tym miejscu wskazać należy, że zwrotne potwierdzenie dowodu doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, wywołującym określone skutki procesowe dla adresata korespondencji i korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą. Wiarygodności dokumentowi urzędowemu można odmówić jedynie w przypadku, gdy zostanie przeprowadzone skuteczne postępowanie dowodowe przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (art. 194 O.p.), a czego strona skarżąca nie uczyniła, albowiem wyjaśnienia Poczty zawarte w piśmie z dnia 24 lutego 2015 r. nie zmieniają obiektywnego faktu awizowania i doręczenia zastępczego, z wszystkimi dalszymi konsekwencjami faktycznymi i prawnymi tych okoliczności, a co znalazło swój finalny wyraz w toku postępowania reklamacyjnego, w toku którego doręczyciel uzupełnił pkt 3 i 4 potwierdzenia odbioru, podpisując go zarówno parafą, jak na kopercie, jak i nazwiskiem. W ocenie Sądu znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru wraz z kopertą spełniają wymogi prawa. Nie zmienia tego sposób, w jaki doręczyciel podpisał i sporządził adnotacje. Przepisy postępowania podatkowego nie wymagają szczególnej formy podpisu doręczyciela, w szczególności nie przewidują, aby podpis ten obejmował całe jego nazwisko i był w całości czytelny. W ocenie Sądu, wystarczające jest, by doręczyciel posłużył się takim podpisem, jakiego używa na co dzień. Sama forma podpisu uproszczonego nie może stanowić podstawy do uznania, że potwierdzenie odbioru czy koperta z korespondencją nie spełniają wymogów prawa. Ponadto o nieprawidłowości dokonanego doręczenia nie może świadczyć podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że od daty pierwszego awiza (11 grudnia 2014 r.) do daty drugiego awiza (18 grudnia 2014 r.) nie upłynął okres 7 dni. Powyższe okoliczność nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem przesyłka został odesłana do organu podatkowego nie 29 grudnia, a nawet nie 31 grudnia 2014 r., lecz dopiero 2 stycznia 2015 r. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że w razie niepodjęcia pisma po pierwszym zawiadomieniu, powtórne zawiadomienie następuje w terminie 7 dni, i - co istotne dla niniejszej sprawy - pismo uważa się za doręczone w ostatnim dniu 14-dniowego okresu, w jakim przechowuje go poczta. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji doszło z upływem 14 dnia od dnia dokonania pierwszego awiza w dniu 11 grudnia 2012 r., tj. 29 grudnia 2012 r. i - w konsekwencji - że termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął przed złożeniem odwołania. Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej przyjdzie, w dalszej kolejności wskazać, że przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. przewidują, iż w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie, z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Dla przywrócenia terminu konieczne jest zatem kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie: 1) uchybienie terminowi; 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie; 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi; 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. W świetle wcześniej poczynionych ustaleń, w ocenie Sądu niewątpliwe jest, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały trzy spośród czterech przesłanek warunkujących pozytywne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu (ww. pkt 1, 2 i 4). nie został natomiast spełniony warunek polegający na uprawdopodobnieniu braku winy Skarżących w uchybieniu terminowi. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnili okoliczności wskazujących na brak ich winy w uchybieniu terminu. Kryterium braku winy wiąże się bowiem z koniecznością dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, a powołane przez Skarżących okoliczności nie wskazują na to, że niedokonanie czynności w ustawowym terminie spowodowane było przeszkodą nie do przezwyciężenia, przy dochowaniu najwyższej staranności. Za okoliczność braku winy w uchybieniu terminu nie może być uznane powołane przez Skarżących twierdzenia, w tym fakt nie wydania przedmiotowej przesyłki w dniu 2 stycznia 2015 r., podczas wizyty w Urzędzie Pocztowym, a jedynie innych przesyłek. Wobec upływu 14 dniowego terminu przechowywania przesyłki Poczta miała bowiem obowiązek jej zwrotu do nadawcy, co więcej nie miała w istocie prawa po upływie tego terminu tej przesyłki wydać odbiorcy. W ocenie Sądu, wskazywane przez skarżących okoliczności nie mogą zostać przyjęte za zwalniające ich od winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Oceny Sądu nie zmienia podnoszona długotrwałość postępowania podatkowego, przy czym zauważyć należy, że w jego toku, co sama strona przyznaje nie odbierano wszystkich przesyłek. Istotne jest również to, że w dniu 12 listopada 2014 r. strona odebrała osobiście postanowienie NUS z dnia [...]r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w realiach postępowania podatkowego, wobec braku dodatkowych działań strony oznacza, że wkrótce będzie wydana decyzja administracyjna. Sąd podkreśla, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, przywrócenie terminu na podstawie twierdzeń i wywodów Skarżących prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego, tym bardziej, że jak wynika z adnotacji znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłka była dwukrotnie awizowana, a we właściwym Urzędzie Pocztowym oczekiwała na podjęcie przez okres dłuższy niż 14 dni. Przyjęcie argumentacji strony oznaczałoby, że wbrew brzmieniu przepisów prawa można by obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie awizo poprzez zwykłe, nie poparte dowodami je uprawdopodabniającymi oświadczenie, że awizo to nie dotarło do stron lub, że nie oferowano odbioru przesyłki dorosłemu domownikowi lub sąsiadom. Z uwagi na powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżących co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 150 oraz art. 162 § 1 O.p. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut Skarżących, że organ odwoławczy winien był najpierw stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem rozważyć możliwość przywrócenia terminu do jego wniesienia. W ocenie Sądu zarzut jest bezzasadny, skoro bowiem DIS jednoznacznie ustalił, że skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 29 grudnia 2014 r., to prawidłowe było stwierdzenie, że wniesienie przez Skarżących odwołanie nastąpiło z uchybieniem 14-dniowego terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zobligowany był zatem do podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p, tj. stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne przyjdzie również uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP oraz dodatkowo wskazać, że wobec ich ogólnego sformułowania Sąd nie ma możliwości szczegółowego odniesienia się do nich. Co też istotne strona nie została pozbawiona prawa do Sądu, albowiem legalność rozstrzygnięcia DIS, została przez Sąd skontrolowana. Z powyższych względów za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które wyjaśniały przy tym stroną zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który został wszechstronnie przeanalizowany, przy udziale strony, której wyjaśniono przesłanki jakimi organ kierował się przy podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został w całości rozpatrzony. Sąd podziela przy tym pogląd, że skarżący podatnicy nie uprawdopodobnili braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Bez znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia, jest podnoszona kwestia wadliwości doręczenia zaskarżonego postanowienia. Poza sporem jest bowiem to, że dotarło ono do strony skarżącej i że w terminie złożono skargę do Sądu. W tym stanie sprawy, uznając zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione oraz nie dostrzegając innych podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.