I GSK 683/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 432/15 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 432/15 oddalił skargę W. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC) z dnia [...] listopada 2014r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie (dalej: NUC) decyzją z [...] grudnia 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. w wysokości 4. 300,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 379,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżący w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, pełnił funkcję prezesa zarządu. Organ powołał się na art. 116 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa). Nadto organ podniósł, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję NUC z [...] grudnia 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał również, że w sprawie organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz nie doprowadziły one do zaspokojenia wierzyciela. Organ odwoławczy stwierdził też, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, jak również nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczyłyby orzeczenie o jego odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2378/13 WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do ustalenia istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki oraz do ustalenia sytuacji finansowej spółki okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku WSA w Warszawie z 8 stycznia 2014 r., DIC decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUC z [...] grudnia 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym A. Sp. z o.o. za okres rozliczeniowy grudzień 2006 r. w wysokości 4.300,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 379,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że zgodnie z wytycznymi WSA w Warszawie przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki, w wyniku którego uzupełniono dowody w sprawie o stosowne dokumenty oraz dokonano obszernej analizy finansowej spółki. DIC wskazał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że kwestią sporną stanowiącą przedmiot rozpoznawanej sprawy pozostaje okoliczność wystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 o.p., a których zaistnienie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W ocenie WSA organ zasadnie wskazał, że niewypłacalność spółki była oczywista już [...] września 2006 r., tj. w dacie, od kiedy skarżący zaczął pełnić funkcję prezesa zarządu spółki. W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych za 2004 r. oraz 2005 r. Zdaniem Sąd I instancji w sprawie należało uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanej wobec spółki decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. WSA zaznaczył, że wprawdzie decyzję wydano w 2009 r., ale dotyczy ona zobowiązań publicznoprawnych, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza ona jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to, że spółka powinna była uiścić należności publicznoprawne w zakresie podatku akcyzowego w wysokościach wynikających ze wskazanych wyżej decyzji, do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Sąd I instancji zaznaczył, że z akt administracyjnych wynika, że kwota zaległości w podatku akcyzowym spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe wymagalnych w 2004 r. oraz 2005 r. wynosi 2.976.133,00 zł i nie została ujęta w sprawozdaniu finansowym za 2005 r. W sprawie uzasadnione jest zatem twierdzenie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki, z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę. WSA wskazał, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu od [...] wrześnie 2006 r. Aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winien w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej [...] października 2006 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. WSA za bezskuteczny uznał zarzut skargi odnoszący się do dokonania przez organ błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 o.p. w kontekście podnoszonej przez skarżącego okoliczności, iż zaległości były wynikiem działania przestępczego, potwierdzonego wyrokiem karnym, poprzedzonym prowadzonym przez organa ścigania postępowaniem karnym. Sąd I instancji zaznaczył, że podatnik na żadnym z etapów postępowań nie wskazał jakichkolwiek składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W tym stanie rzeczy WSA przyjął, że w sprawie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 o.p. nie zostały spełnione, a zatem zasadne było stwierdzenie przez DIC w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które wykluczyłyby orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą wskazane w tym przepisie podstawy odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, pomimo iż organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności prowadzonej egzekucji, zaś skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja uniemożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zarzucie tym, bardzo ogólnym, skarżący kasacyjnie zauważa, że doszło do naruszenia art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą wskazane w tym przepisie podstawy odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, pomimo, iż organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności prowadzonej egzekucji, zaś skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przede wszystkim podnieść należy, że skarżący kasacyjnie nie podaje precyzyjnie, która z norm zawartych w tym przepisie została naruszona. Podkreślić należy, że art. 116 § 1 o.p. zawiera kilka jednostek redakcyjnych, dwa punkty: pkt 1 i pkt 2. Punkt pierwszy podzielony jest jeszcze na dwie litery: lit. a i lit. b. Zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia takiego aktu prawnego jak Ordynacja podatkowa winien wskazywać konkretny przepis prawa, który został naruszony. Wskazanie takie winno obejmować artykuł, paragraf, ewentualnie punkt i konkretną literę, jeśli taka jest konstrukcja danego przepisu. Jeżeli w grę wchodzi zarzut naruszenia prawa materialnego należy podać postać tego naruszenia, czy jest to błąd w wykładni czy zastosowaniu przepisu, a także sposób jego naruszenia, gdyż przepis prawa może być naruszony na wiele sposobów. W przypadku zaś naruszenia procedury należy nadto wskazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przedstawienie stosownego wywodu. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut tych konstrukcyjnych wymogów podstaw kasacyjnych nie spełnia. Mając zatem powyższe na względzie, w szczególności konstrukcję postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, stwierdzić należy, że w zasadzie tak postawiony zarzut, jego wadliwa konstrukcja, uniemożliwia przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia. Nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie okoliczności sprawy oraz chęć strony zakwestionowania zastosowania art. 116 § 1 o.p., dokona takiej oceny na bazie treści tego zarzutu. Z treści tego zarzutu wynika, że strona kwestionuje zaistnienie bezskuteczność egzekucji oraz podnosi, że podatnik wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej drugiej przesłanki wypada stwierdzić, że podnoszona materia uregulowana jest w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., którego to przepisu w zarzucie skargi kasacyjnej w ogóle nie zakwestionowano. Zauważyć jeszcze należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera treści dotyczących tych dwóch kwestii. W sprawie istotne jest też to, w kontekście postawionego zarzutu, że skarżący kasacyjnie w ogóle nie podważa ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, także w tym istotnym z punktu widzenia postawionego zarzutu zakresie. Zaistniała sytuacja oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny podczas oceny naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe zaakceptowanymi przez Sąd I instancji. Tym samym przyjąć w ramach podstawy faktycznej należy, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, a także to, że podatnik nie wskazał majątku, z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję zmierzającą do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej ich części. Uwzględnienie takiego stanu faktycznego podczas oceny naruszenia przepisów prawa materialnego implikuje konstatację, że nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Nie mogłoby też dojść z powodu błędu w zastosowaniu do naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że bezskuteczność egzekucji, jak i też niewskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części – w tej sprawie – została już wcześniej przesądzona, w wyniku stwierdzenia tych faktów, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2378/13, LEX nr 2055271. Sąd I instancji orzekając ponownie w sprawie był zatem związany swym wcześniejszym orzeczeniem co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz niewskazaniem przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Usprawiedliwione zatem było, zaistniałym w sprawie stanem faktycznym, orzeczenie odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 o.p. Końcowo na marginesie warto zauważyć, że z orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Musi to być też majątek, który wcześniej nie był objęty postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do spółki. Tytułem przykładu wypada zauważyć, że w orzecznictwie tym prezentowane są następujące tezy. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16, LEX nr 2472254). Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przewiduje możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jednakże wymóg wskazania mienia, z którego będzie egzekucja możliwa, oznacza że egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Chodzi więc o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiejkolwiek bądź wartości. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16, LEX nr 2491529). W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (niewskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być grupowany tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 193/2018, LEX nr 2493423). W świetle przedstawionych rozważań postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 o.p. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).