I FSK 95/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w O. w upadłości układowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 330/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w O. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) odrzuca skargę, 3) zasądza zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz S. Sp. z o.o. w O. w upadłości układowej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący S. sp. z o.o. w O. w upadłości układowej (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 330/15. Sąd ten oddalił jej skargę na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 lutego 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2014 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Sąd podał, że Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn.; dalej: u.p.t.u.) Organ podatkowy ustalił bowiem, że: - w dniu 22 grudnia 2014 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni; - w dniu 4 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiąc objęty złożoną deklaracją; - w trakcie tego postępowania stwierdzono, że w ramach odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec dwóch fakturowych dostawców Spółki, tj. E. sp. z o.o. w W. oraz F. Sp. z o.o. w W., nie udało się zweryfikować wykazanych transakcji z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z pierwszym z nich oraz uzyskania dokumentów od wcześniejszego kontrahenta drugiego z tych podmiotów; - przyczyny te stały się podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. 2.2. Spółka w dniu 9 marca 2015 r. wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa, lecz ten nie stwierdził istnienia podstaw do uwzględnienia wezwania. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Spółka w skardze na postanowienie Naczelnika US wniosła o uchylenie tego aktu. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz art. 217 § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) 3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W świetle podanych przez organ podatkowy problemów ze zweryfikowaniem rozliczenia podatku VAT u podmiotów figurujących jako dostawcy towarów dla Spółki, jak i u dostawców tychże podmiotów, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT było uzasadnione. 5. Skarga kasacyjna 5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotnej stawki minimalnej. 5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez błędną wykładnię, przejawiającą się w bezpodstawnym przyjęciu, że podane przez organ podatkowy okoliczności były wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia postępowania kontrolnego; 2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 i art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że organ podatkowy w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które zaważyły na wydaniu zaskarżonego postanowienia. 5.3. Naczelnik US nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Zgodnie z art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 6.2. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 189 P.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji. Postanowienie Naczelnika US z dnia 20 lutego 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2014 r. wydane zostało w związku z wszczęciem wobec Spółki w dniu 4 lutego 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: CBOSA). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznanej sprawie bez znaczenia była okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 P.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658 ), a zatem od dnia 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu (postanowienie NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1191/15ł dostępne: CBOSA ). W powyższej uchwale (sygn. akt I FPS 2/16) jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wyjaśniając, że następuje to w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja tego zwrotu, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej, a od dnia 1 marca 2017 r. - dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Spółka wniosła skargę na postanowienie Naczelnika US, co w świetle powołanej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16, oznacza, że na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, Spółka powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, Spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi (zaskarżenia tego postanowienia zażaleniem do organu wyższego stopnia), co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Dopiero bowiem postanowienie organu drugiej instancji wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 P.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś Spółka nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji - odrzucić skargę wniesioną przez Spółkę. 6.3. W pkt 6.18. uchwały o sygn. akt I FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Ze znajdującego się w aktach podatkowych dokumentu "Potwierdzenie odbioru", wynika, że postanowienie Naczelnika US z dnia 20 lutego 2015 r. doręczono Spółce w dniu 23 lutego 2015 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nadane zostało do organu podatkowego drogą pocztową w dniu 9 marca 2015 r., a zatem zostało wniesione w terminie właściwym na dokonanie tej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji (obecnie: dyrektor izby administracji skarbowej) rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 20 lutego 2015 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku Spółka będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. 6.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę Spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a więc przedwczesną. Zgodnie z art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 P.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 P.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka wskazana w art. 209 P.p.s.a. w zakresie obowiązku orzekania o kosztach. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz Spółki uiszczonego wpisu od skargi. ----------------------- 2