I FSK 195/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 843/15 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 29 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 19.002 (słownie: dziewiętnaście tysięcy dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. I. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 843/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – W. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") z 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Decyzją z 20 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w. W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu w podatku o towarów i usług zobowiązania podatkowe miesiące od lutego do kwietnia 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy zobowiązaniu w kwocie 0 zł za miesiące od sierpnia do listopada 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r., a także – na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", podatek do zapłaty za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Skarżący pod firmą K. W. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu rusztowań budowlanych oraz zakupu i sprzedaży katalizatorów samochodowych. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury dokumentujące zakup katalizatorów od firm A. A. U., PHT W. M. R. i P. P. U. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, jako że dostawcy nie dysponowali towarem ujętym w fakturach. Skarżący nie miał zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W księdze przychodów i rozchodów Skarżący wykazał również zakup katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dyrektor UKS ustalił, iż osoby te albo nie sprzedały Skarżącemu katalizatorów (G. C., M. K.) albo była to sprzedaż w innym rozmiarze niż wynika to z dowodów zakupu (L. S., M. W., P. W., M. A.). Ustalono ponadto, że Skarżący kupował katalizatory za pośrednictwem portalu allegro.pl i transakcji tych nie wykazał w ewidencji. Skarżący nabywał katalizatory w Niemczech i sprzedawał je do Niemiec. W ocenie Dyrektora UKS transakcje te są elementem oszustwa karuzelowego. A., PHT W. i P. tworzyły fikcyjne umowy zakupu, po czym dokonywały fikcyjnej sprzedaży katalizatorów firmie Skarżącego nie płacąc zadeklarowanego podatku należnego. Skarżący obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup katalizatorów, a następnie rzekomo kupione katalizatory sprzedawał ze stawką 0% R. GmbH w D. oraz K. L. L. i J. A. M., które z kolei ze stawka 0% sprzedawały katalizatory R. Z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy ("WDT") sprzedawcy otrzymali zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skala faktycznego obrotu niektórych firm była znacznie mniejsza niż wykazana. Poza zakupami przez allegro.pl. Skarżący dokonywał gotówkowych transakcji zakupu i sprzedaży. Dyrektor UKS uznał, iż cześć sprzedaży na rzecz R., K. i J. nie miała miejsca – Skarżący wystawił puste faktury, a w części faktur zawyżył wielkość sprzedaży. Ponieważ czynności ujęte w pustych fakturach nie mogą być podstawą opodatkowania, zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktury, w których zawyżono sprzedaż i podatek należny, przyjęto do rozliczenia z uwagi na brak podstaw do wyłączenia tylko niektórych transakcji z faktur, stosownie do art 108 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora UKS Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje dla celów podatku od towarów i usług (art. 193 Ordynacji podatkowej – "O.p."). Wskazaną wyżej decyzją z 29 stycznia 2015 r., po rozparzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 u.p.t.u., podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2009 r. i określił tenże podatek w niższej kwocie, w pozostałym zaś zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów do usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległ zawieszeniu 6 listopada 2014 r., kiedy to wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 za okres od marca 2009 r. do stycznia 2010 r. niezgodnych ze stanem faktycznym danych co do podstaw odliczenia podatku naliczonego oraz na wystawieniu przez firmę Skarżącego w okresie od 28 stycznia do 4 grudnia 2009 r. nierzetelnych faktur dokumentujących sprzedaż katalizatorów. Stosownie do art. 70c O.p., pismem z 12 listopada 2014 r. (doręczonym 18 listopada 2014 r.) Urząd Skarbowy W. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podał powody, które uniemożliwiły mu przesłuchanie wszystkich wskazanych przez Skarżącego świadków. Zaznaczył, iż do akt włączono jednakże protokoły przesłuchań L. G. i L. S. z innych postępowań prowadzonych wobec L. L. i M. R. Dyrektor IS potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji o nierzetelności transakcji zakupu przez Skarżącego katalizatorów od P., A. i PHT W. Wskazał, iż podstawą prawną zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego winien być nie tylko art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (jak podano w decyzji Dyrektora UKS), ale także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) tej ustawy. W postępowaniach wobec ww. firm (zakończonych decyzjami ostatecznymi) ustalono, że (1) A. nie dokonała żadnej transakcji zakupu katalizatorów na terenie Niemiec, a A. U. oświadczył, iż wystawiał jedynie za pieniądze puste faktury dla Skarżącego i L. L.; (2) w dokumentacji P. nie było dowodów zakupu katalizatorów od osób fizycznych, a dowody zakupu od firm niemieckich nie spełniały wymogów formalnych, dostawcy nie wykazywali WDT w systemie VIES, za towar nie płacono przelewami; (3) PHT W. nie nabywała i nie sprzedawała katalizatorów, nie była uprawniona do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych i w 2009 r. w VIES nie było WDT tej firmy. G. R. (mąż M. R.), zatrudniony w firmie jako kierowca magazynier, oświadczył, że firma nie handlowała katalizatorami (woziła sprzęt AGD). M. R. dwukrotnie zeznała, że na rzecz firmy Skarżącego wystawiała puste faktury. Dyrektor IS zgodził się też z Dyrektorem UKS, że Skarżący wystawił na rzecz R., K. i J. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Za prawidłowe uznał dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie ilościowe rzeczywistego zakupu i sprzedaży towarów przez Skarżącego przy zastosowaniu metody "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło". Skarżący nie wykazał bowiem żadnego innego źródła zakupu katalizatorów, które mogły być przedmiotem udokumentowanej sprzedaży. Skoro zaś nie było nabycia katalizatorów, nie mogło być też rzeczywistej ich sprzedaży, tytułem której Skarżący wystawił faktury. Postępowania kontrolne u dostawców (A., PHT W., P.) wykazały, że zakup znacznej części katalizatorów nie miał miejsca. W dokumentach zakupu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawyżano ilość katalizatorów lub potwierdzano nabycie od osób, które katalizatorami nie dysponowały. Skarżący nie wykazał zakupu katalizatorów za pośrednictwem [...].pl. Analiza zakupu i sprzedaży katalizatorów wykazała, że katalizatory ujęte jako nabyte od firm A., PHT.W. i P. wykazano w fakturach jako sprzedane firmom R., J. i K. Charakter tych transakcji wskazuje, że Skarżący uczestniczył w sieci kilku podmiotów, które tworzyły pozory rzeczywistych transakcji handlowych w celu skorzystania przez organizatorów tego procederu z nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług. Dyrektor IS wyjaśnił, że korekta kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2009 r., wynika z błędnego przyjęcia przez Dyrektora UKS jako podatku do zapłaty kwoty 25.300 zł, odpowiadającej wartości netto sprzedaży katalizatorów udokumentowanej fakturą nr 43/2009 z 4.12.2009 r., wystawioną przez Skarżącego na rzecz K., zamiast wynikającego z tej faktury podatku należnego w kwocie 5.566 zł. III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie: (1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez wydanie decyzji za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. w warunkach przedawnienia zobowiązania; (2) art. 86 i art. 108 u.p.t.u. przez błędne ustalenia stanu faktycznego, skutkujące zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w dużej części z faktur nabycia katalizatorów oraz z faktur dokumentujących ich rzeczywistą sprzedaż, przyjmując, że są to tzw. "puste faktury", tj. wystawione w trybie art. 108 u.p.t.u.; (3) rażące zasad postępowania podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. przez oparcie wniosków i zarzutów w przeważającej mierze na zeznaniach świadków uzyskanych w przesłuchaniach dokonanych bez wymaganego zawiadomienia Skarżącego, w tym w ramach postępowań dotyczących innych osób; (4) zasady interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 29 stycznia 2015 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". W ocenie WSA bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległ zawieszeniu na postawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem Dyrektor IS nie działał w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 6 listopada 2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z rozliczeniem (zaniżeniem zobowiązań) przez Skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. O wszczęciu tego postępowania i jego skutkach dla biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań skutecznie poinformowano Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia. Pismo Urzędu Skarbowego W. z 12 listopada 2014 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego (dor. pod. K. W.) 18 listopada 2014 r. Skarżącemu pismo to wysłano na dwa adresy w W. i doręczono w trybie art. 150 O.p. 1 i 22 grudnia 2014 r. Pełnomocnictwo doradcy podatkowego obejmowało reprezentowanie Skarżącego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz odbieranie korespondencji w sprawie. Pismo informujące o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych było pismem w sprawie zobowiązań w podatku od towarów i usług, a nie pismem w prowadzonym dochodzeniu. Zasadnie organ podatkowy skierował je do pełnomocnika Skarżącego zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Pismo dotyczyło bowiem tego postępowania, w którym Skarżący ustanowił pełnomocnika. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z przepisów regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W sposób przekonywujący wykazały, że faktury potwierdzające nabycie katalizatorów od firm A., P. i PHT W., a także gotówkowe dowody zakupu potwierdzające zakup katalizatorów od niektórych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Postępowania przeprowadzone wobec ww. firm wykazały, iż nie dysponowały one towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach. Przedłożone przez P. dowody zakupu od firm niemieckich K. S. F. i W. GmbH nie spełniały wymogów formalnych. Transakcji nie było w systemie VIES, nie dokonywano zapłaty w formie przelewów. W dokumentacji P. nie było dowodów nabycia katalizatorów od osób fizycznych. Jedyny pracownik – N. W. (później żona P. U.) 5 sierpnia 2013 r. odmówiła składania zeznań na temat obrotu katalizatorami, a 31 października 2014 r. zeznała, że podobnie jak P. U. handlowała katalizatorami. Nie potrafiła jednak podać żadnych istotnych danych co do tych transakcji. Zasadnie uznano, że zeznania te nie mają wpływu na ustalenia dotyczące transakcji Skarżącego i P. U. Niemieckie organy celne nie potwierdziły istnienia osób oraz miejscowości wskazanych w dowodach zakupu katalizatorów przez A. od dostawców niemieckich. Pracownicy tej firmy (M. G., P. M., K. R.) nie potwierdzili ani wyjazdów A. U. do Niemiec po katalizatory, ani składowania katalizatorów na terenie firmy. Dokumentacja księgowa A. U. nie potwierdza zakupu paliwa niezbędnego do takich wyjazdów. A. U. potwierdził, że wystawiał na rzecz Skarżącego i L. L. faktury, za co dostawał 10%, ale faktycznych transakcji sprzedaży katalizatorów nie było. PHT W. nabycie katalizatorów udokumentowała nieczytelnie podpisanymi umowami sprzedaży, spisanymi odręcznie na gotowym formularzu. Z VIES wynika, że żaden dostawca niemiecki nie wykazał dostawy towarów na rzecz tej firmy. G. R. wyjaśnił, że podstawową działalnością firmy było wożenie sprzętu AGD dla N., a firma nie handlowała fizycznie katalizatorami. M. R. zeznała, że nie kupowała katalizatorów, ale wystawiała na rzecz firmy Skarżącego faktury ich sprzedaży, co potwierdziła w postępowaniu odwoławczym. A., P. i PHT W. złożyły deklaracje VAT-7, w których wykazały podatek należny z zakwestionowanych faktur, ale go nie zapłaciły. WSA zaakceptował też stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący nie nabył katalizatorów od G. C. i M. K. Wskazany przez M. K. nick, posługując się którym miał kupować katalizatory na A., ostatnio logował się w 2001 r. Trudno zaś przyjąć, że wówczas nabyte katalizatory sprzedawał w 2009 r. Ponadto nie podał on podstawowych informacji o transakcjach. G. C. nie potrafił podać danych znajomych, od których miał kupować katalizatory. Opisał zatrudnienie u Skarżącego (w tym na czarno). Zeznał, iż podpisywał kartki, które potwierdzały, że sprzedawał katalizatory Skarżącemu, ale faktycznie sprzedaż nie miała miejsca, a jeżeli taka się zdarzała, to Skarżący jej nie dokumentował. Świadek jeździł ze Skarżącym do D., gdzie podpisywał przygotowane przez niemiecką firmę dokumenty potwierdzające sprzedaż, które zabierał Skarżący i to on otrzymywał pieniądze za towar. W opinii WSA organy podatkowe zasadnie zakwestionowały też ilości katalizatorów nabytych od L. S., M. W. P. W. i M. A., którzy potwierdzili sprzedaż na rzecz Skarżącego, ale nie w ilościach wskazanych w dowodach zakupu. WSA zaznaczył, że na wniosek Skarżącego w postępowaniu odwoławczym przesłuchano świadków, przy czym Dyrektor IS wyjaśnił przyczyny, dla których niektórych świadków nie mógł przesłuchać. Powołując się na przyjęty w Ordynacji podatkowej tzw. otwarty system dowodów (art. 180 § 1) stwierdził, iż organ podatkowy może włączyć do materiału dowodowego sprawy dowody z innych postępowań, jeśli mogą one mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co też uczyniono w odniesieniu do dowodów zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. Chybione, w ocenie Sądu pierwszej instancji, są zarzuty naruszenia czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu (art. 123 O.p.). Skarżącego zawiadamiano o przeprowadzanych dowodach oraz o możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym i wniesienia uwag. Zdaniem WSA prawidłowo Dyrektor IS przyjął, że jeżeli firma Skarżącego faktycznie nie nabyła towarów od A., PHT W. i P., to kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach dokumentujących to nabycie nie mogą pomniejszać podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Zasadnie ustalono również, iż z dokumentacji księgowej wynika, że Skarżący nie mógł sprzedać R. (WDT) oraz K. i J. (dostawy krajowe) towarów, których faktycznie nie nabył. Skarżący nie wykazał, że dysponował towarem nabytym od podmiotów innych niż A., PHT W. i P. Sam fakt posiadania faktur dokumentujących nabycie towarów nie jest wystarcza do przyjęcia, że ujęta w fakturze transakcja miała miejsce. Organy podatkowe wykazały zaś, że Skarżący faktycznie nie nabył zafakturowanych towarów. Z rozliczenia ilościowego metodą "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło" rzeczywistego zakupu i rzeczywistej sprzedaży towarów jednoznacznie wynika, że także wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży katalizatorów nie dokumentowały faktycznych transakcji ("puste faktury"), albo częściowo brak było pokrycia w zakupie sprzedaży wykazanej w fakturze. Odwołując się do orzecznictwa oraz uwzględniając ustalenia faktyczne i art. 108 u.p.t.u., WSA za prawidłowe uznał przedstawione przez organy podatkowe rozliczenie podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony. V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 u.p.t.u. przez niezastosowanie wpływających na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i oddalenia skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona; 2) z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także naruszeń przepisów Ordynacji Podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 120 O.p. przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego uzasadniają uznanie przedmiotowych transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów przez Skarżącego za fikcyjne, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, – art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłączenie na niekorzyść Skarżącego, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, – art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz poprzez dokonywanie dowolnych, nie popartych całokształtem materiału dowodowego, ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż przedmiotowe transakcje w zakresie nabyć i sprzedaży katalizatorów zadeklarowane w księgach i rejestrach Skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i w zdecydowanej większości miały charakter fikcyjny, – art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 190 w zw. z art. 123 O.p. przez brak ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków (dostawców Skarżącego) w obecności Skarżącego; zeznania te pozyskano w ramach innego postępowania i włączono do akt przedmiotowego postępowania; powyższe uchybienie ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż na podstawie ww. zeznań Organ zakwestionował prawdziwość przedmiotowych transakcji oraz zeznania te stały w sprzeczności z dokumentami, które ci sami świadkowie podpisali na okoliczność sprzedaży katalizatorów na rzecz Skarżącego w 2009 r., – art. 210 § 4 i art. 191 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał; chodzi o dowody świadczące, iż nabywcy nabyli katalizatory od Skarżącego w ilościach wskazanych na fakturach sprzedaży, – art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. po upływie terminu przedawnienia, a zatem w okolicznościach, gdy postępowanie stało się już bezprzedmiotowe i należało je umorzyć; zarzucono tu błędne uznanie, że w zakresie zobowiązań Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres zawieszony został bieg przedawnienia; 3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. przez: – przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do decyzji organów podatkowych, – brak ustosunkowania się do niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia, niepodważonych w trakcie postępowania, dowodów świadczących, iż nabywcy dokonali zakupu katalizatorów od Skarżącego w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur, WSA podobnie jak organy podatkowe, pominął te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego, bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i tendencyjnej jego ocenie (na niekorzyść Skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w dużej części z faktur dotyczących nabycia katalizatorów oraz że wystawione przez niego faktury sprzedażowe nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży katalizatorów, przez co stanowią "puste faktury", tj. wystawione w trybie art. 108 u.p.t.u., co spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do fikcyjności przedmiotowych transakcji, a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 przez niezastosowanie w sprawie, – art. 193 § 4 oraz art. 23 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (w tym przypadku rejestry zakupu i sprzedaży VAT) Skarżącego za 2009 r. są nierzetelne oraz przez odmowę uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, – art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a właściwie niezastosowanie, w postaci utrzymania w mocy decyzji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia, z uwagi na bezpodstawne twierdzenie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten przepis nie jest konieczne poinformowanie podatnika o zaistnieniu tego skutku w związku z przedstawieniem mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Skarżącego w części zasługiwały na uwzględnienie. VII. Przede wszystkim jednakże ocenić należało zarzuty najdalej idące, jako że zmierzające do wykazania, iż WSA oddalił skargę pomimo, że Dyrektor IS wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań nie uległ zawieszeniu z uwagi na poinformowanie pełnomocnika Skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i jego wpływie na bieg terminu przedawnienia. W rezultacie zaś postępowanie podatkowe dotyczące wskazanych wyżej miesięcy powinno było być umorzone jako bezprzedmiotowe. Powyższej kwestii dotyczyły zarzuty podniesione w ramach obu podstaw kasacyjnych. Jako naruszone w tym zakresie przepisy postępowania Skarżący wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Naruszone zaś, zdaniem Skarżącego, przepisy prawa materialnego to art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej przedstawił wspólne uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Zakwestionował przy tym stanowisko organu zajęte w "Postanowieniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności" oraz odwołał się do zarzutów zawartych "w skardze z 12.01.2015. (znajdującej się w aktach sprawy)". Jego zdaniem informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wytoczeniem przeciwko Skarżącemu śledztwa o przestępstwo karne skarbowe, należało doręczyć Skarżącemu, nie zaś jego pełnomocnikowi ustanowionemu wyłącznie do reprezentacji w postępowaniach podatkowych i kontrolnych, a nie w zakresie postępowania karnego skarbowego. Wyjaśnić należy, że w warunkach wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma żadnych podstaw, aby argumentacji uzasadniającej zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej poszukiwać w skardze złożonej do wojewódzkiego sądu administracyjnego w innej sprawie (skarga, która wszczęła postępowanie w rozpoznanej sprawie opatrzona jest datą 3 marca 2015 r.). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę tylko te argumenty odnoszące się do omawianych zarzutów, które znalazły się w rozpoznanej skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił skutki zawiadomienia pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., spowodowanym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem tych zobowiązań. Bezspornym jest przy tym, że zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o przyczynie, która zawieszenie to spowodowała (wszczęcie postanowieniem z 6 listopada 2014 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe związane z tymi zobowiązaniami) przekazał pełnomocnikowi Skarżącego Urząd Skarbowy W. w piśmie z 12 listopada 2014 r. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zawiadomienie powyższe nie zostało wystosowane w ramach postępowania karnego skarbowego. Dodać należy, że postępowanie karne skarbowe wszczął i prowadził inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego (art. 53 § 37 Kodeksu karnego skarbowego – "K.k.s." w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r.). Pismo Urzędu Skarbowego W. miało oparcie w przepisie prawa podatkowego, tj. w art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. Zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor UKS, a zawiadomienie z art. 70c O.p. przesłał Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako organ podatkowy właściwy w sprawie przedmiotowych zobowiązań. Pełnomocnik dor. pod. K. W. była umocowana właśnie do reprezentowania Skarżącego w postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zauważyć należy, że na podstawie art. 133 § 2 K.k.s. Dyrektor UKS, jak wyjaśnił w piśmie do Dyrektora IS z 7 listopada 2014 r., poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wszczęciu dochodzenia. W okolicznościach rozpoznanej sprawy Sąd pierwszej instancji nie popełnił więc błędu w ocenie zastosowania przez Dyrektora IS art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p., prawidłowo uznając, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. nie upłynął 31 grudnia 2014 r., ponieważ bieg tego terminu został zawieszony. VIII. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęciu stanu faktycznego wadliwie ustalonego przez organy podatkowe oraz w braku wyjaśnienia powodów pominięcia dowodów świadczących, iż nabywcy kupili od Skarżącego katalizatory. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; dostępna j.w.). Tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem nieprzedstawienie w ogóle stanowiska co do stanu faktycznego, a czym innym ewentualne błędne ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. Tymczasem treść sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz jego uzasadnienie wskazuje, że Skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w tym postępowaniu. Skarżący podnosi również dysproporcję w odniesieniu się przez WSA do ustaleń organów podatkowych i zarzutów skargi dotyczących transakcji zakupu katalizatorów oraz transakcji ich sprzedaży. Jednakże Sąd pierwszy instancji ocenił zasadność stanowiska organów podatkowych o fikcyjności zawartych przez Skarżącego transakcji sprzedaży katalizatorów oraz nierzetelności faktur wystawionych tytułem tych transakcji i uczynił to w sposób, który pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na weryfikację prawidłowości tej oceny. Niezależnie od oceny trafności rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, stwierdzić należy, że samo uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a. IX. W rozpoznanej sprawie zakwestionowano prawidłowość zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, wykazanego w złożonych przez Skarżącego deklaracjach podatkowych VAT-7. Sąd pierwszej instancji jako zasadne zaakceptował stanowisko Dyrektora IS w obu tych kwestiach. Zwalczając tę ocenę Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki tam wskazane; dostępny j.w.). Dodać należy, iż nie ma racji Skarżący twierdząc, że oparcie się przez organy podatkowe i WSA na błędnie ustalonym stanie faktycznym doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie. X. Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., upatrując tegoż naruszenia w nieuwzględnieniu przez WSA skargi pomimo, że organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także istotnych naruszeń przepisów Ordynacji Podatkowej, tj. art. 120; art. 121 § 1; art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191; art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 190 w związku z art. 123; art. 210 § 4 i art. 191. Jak wskazano wyżej poprzez te zarzuty Skarżący dążył do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego oraz wysokość zadeklarowanego przez niego podatku należnego. XI. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, iż WSA nie dopatrzył się naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. 190 w związku z art. 123 O.p., chociaż ustaleń faktycznych co do zakupu przez Skarżącego katalizatorów organy podatkowe dokonały w głównej mierze w oparciu o materiał dowodowy "wadliwy lub wręcz nie posiadający prawnej mocy dowodowej". Wskazał zaś przy tym, iż jako dowody w sprawie dopuszczono zeznania świadków (M. K., M. W., L. S., P. W., G. C., M. A., i L. G.) złożone bez uprzedniego zawiadomienia Skarżącego o przesłuchaniach i umożliwienia mu udziału w tych przesłuchaniach, z których tylko niektóre przeprowadzono ponownie. Były to osoby, które zgodnie z dokumentacją Skarżącego sprzedały mu katalizatory. Z protokołów przesłuchań istotnie wynika, że Skarżący nie uczestniczył w dokonanych w 2013 r. przesłuchaniach wskazanych wyżej osób. Dlatego też Dyrektor IS uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącego o ponowne przesłuchanie tych osób jako świadków. W postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego 29 października 2013 r. (a nie 21 maja 2013 r. jak podał kasator) przesłuchano M. A., korzystając z pomocy prawnej Dyrektora UKS w P. O przesłuchaniu Skarżący nie został zawiadomiony z tego względu, że odbyło się ono na prośbę M. A., który 29 października 2013 r. złożył w UKS w P. pismo wyjaśniając w nim, iż nie mógł stawić się na wezwanie z uwagi na zły stan zdrowia, jutro wyjeżdża do Wielkiej Brytanii i w związku z tym poprosi o przesłuchanie go jako świadka "w dniu dzisiejszym". O wcześniej wyznaczonych terminach przesłuchania tego świadka (na które się nie stawił) Skarżący był powiadomiony. Brak zawiadomienia Skarżącego o przesłuchaniu był więc uzasadniony okolicznościami, w jakich do tego przesłuchania doszło. Niewątpliwie zaś Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią protokołu dokumentującego to przesłuchanie. Natomiast wezwań skierowanych do niego w 2014 r. M. A. nie odebrał i dlatego nie został przesłuchany, co koresponduje z jego twierdzeniem o wyjeździe poza granice kraju. Skarżący nie kwestionuje przy tym treści zeznań tego świadka. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu odwoławczym przesłuchano P. W., M. W., G. C. i M. K. Dyrektor IS podał powody, dla których nie było możliwe ponowne przesłuchanie L. G. (na stałe przebywa w Niemczech) oraz L. S. (przebywa i pracuje w Wielkiej Brytanii). Jednakże powodem, dla którego Skarżącego nie zawiadomiono o terminach dokonanych w 2013 r. przesłuchań M. K., G. C., P. W., L. G., M. W. i L. S. jest okoliczność, że przesłuchania te odbyły się w postępowaniu prowadzonym wobec L. L. (pismo Dyrektora UKS z 21 lipca 2014 r. zawierające stanowisko do zarzutów odwołania). Protokoły tych przesłuchań Dyrektor UKS włączył do akt sprawy postanowieniem z 1 kwietnia 2014 r. Skarżący kwestionuje również dopuszczenie, jako dowodu w sprawie, protokołów z przesłuchań świadków (G. R., P.U., A. U. i M. R.) przeprowadzonych w postępowaniach toczących się wobec innych osób, w których to przesłuchaniach także nie mógł uczestniczyć. W postępowaniu odwoławczym przesłuchano ponownie M. R. W odniesieniu do przesłuchań świadków dokonanych w postępowaniach, w których nie był stroną, Skarżący nie może skutecznie powoływać się na naruszenie art. 190 O.p., stosownie do którego strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (§ 1) oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu tego dowodu (§ 2). Uprawnienia wynikające z tego przepisu dotyczą bowiem strony tego postępowania, w którym dowód z zeznań świadka jest przeprowadzany. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wynikająca z tego przepisu została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 § 1 O.p w sposób istotny ogranicza zatem stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału Skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Oczywistym jest przy tym, iż organ podatkowy nie może a priori wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku innego postępowania. Jednakże powtórzenia dowodu nie uzasadnia brak udziału strony w poprzednim przesłuchaniu. Uzasadnieniem tym jest obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Innymi słowy powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postepowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu. Zasadniczym zaś argumentem przemawiającym za powtórzeniem zeznań świadków Skarżący uczynił właśnie okoliczność, iż nie mógł brać udziału w przesłuchaniach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano natomiast istotnych dla sprawy okoliczności, do których wyjaśnienia niezbędne było ponowne przesłuchanie świadków. Dyrektor IS nie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków. W świetle art. 188 O.p. należy odróżnić odmowę przeprowadzenia dowodu od faktycznej niemożności jego przeprowadzenia, jaka wystąpiła w przypadku dowodów z przesłuchania niektórych ze wskazanych przez Skarżącego świadków. Dyrektor IS przekonująco niemożność tę uzasadnił, a Skarżący zasadności tego uzasadnienia nie podważył. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zeznania świadków dotyczące dokonywanych przez Skarżącego zakupów katalizatorów wystarczająco potwierdzają zasadność ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Zarzucając organom podatkowym "odmowę mocy dowodowej" zeznaniom świadków, którzy potwierdzili dokonywanie dostaw na rzecz Skarżącego, autor skargi kasacyjnej wskazał zeznania P. U. z 2013 r. i jego żony N. W. z 31 października 2014 r. Pominął jednak, iż P. U. zeznał, że "z W. P. nie miałem od 2009 r. do czynienia ponieważ stałem się dla niego konkurencją", a N. W. początkowo w ogóle odmówiła składania zeznań dotyczących obrotu katalizatorami, a przesłuchana w postępowaniu odwoławczym zeznała wprawdzie, że kupowała katalizatory, ale nie wiedziała nawet, gdzie znajdowały się pomieszczenia jej firmy, czy jej działalność była dochodowa, kiedy działalność tę zakończyła, gdzie i po jakich cenach kupowała katalizatory. Przede wszystkim jednakże, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, zeznania te nie dotyczyły transakcji P. U., a to fakturami wystawionymi przez jego firmę posłużył się Skarżący. Kwestionując ocenę zeznań N. W. dokonaną przez Dyrektora IS i WSA, Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, które dowodziłyby wadliwości tejże oceny. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że Dyrektor IS pominął również zeznania M. K. złożone 25 września 2014 r., w których nie tylko potwierdził on ilości sprzedanych na rzecz Skarżącego katalizatorów, ale też wyraźnie zaznaczył, że ilość katalizatorów wskazanych w wystawianych przez Skarżącego dowodach zakupu zawsze zgadzała się z faktyczną ilością dostarczanych katalizatorów. Pomija jednak, iż podczas tego przesłuchania M. K. wyjaśnił również, że sprzedał Skarżącemu nie więcej niż 10 katalizatorów, a z wcześniejszych jego zeznań wynikało, iż miały to być katalizatory kupione w 2001 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest ocena organów podatkowych i WSA, że sprzedaż tych katalizatorów dopiero w 2009 r. jest niewiarygodna. Zarzucając zaś oparcie ustaleń faktycznych dotyczących zakupów katalizatorów na zeznaniach dostawców Skarżącego, autor skargi kasacyjnej podniósł istnienie sprzeczności w tych zeznaniach oraz ich niespójność. Jako przykłady wskazał zeznania M. R., G. C. i M. W. Samo wskazanie na istnienie tych sprzeczności nie jest równoznaczne z wykazaniem, że miały one wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. M. R. przyznała, że wystawiała na rzecz Skarżącego puste faktury, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach jej męża G. R., którego zatrudniała w swojej firmie jako magazyniera i kierowcę. Skarżący nie wykazał, jakie znaczenie z punktu widzenia zakupu katalizatorów od G. C. ma sprzeczność zeznań tego świadka na temat pobytu M. W. w austriackim areszcie. G. C. nie podał roku, w którym pracował w firmie Skarżącego w W., a więc w tym zakresie jego zeznania nie są sprzeczne. Zeznał, że przed 2013 r. pracował u Skarżącego "na czarno". Z dokumentacji Skarżącego wynika, że świadek sprzedał mu 260 katalizatorów, choć ten twierdzi, że sprzedał może 5 razy po 1 do 5 sztuk i nie pamiętał, czy sprzedaż ta miała miejsce w 2009 r., a Skarżący sprzedaży tej nie kwitował. Niezrozumiałe jest też znaczenie dla sprawy okoliczności, czy wyjazdy M. W. do Niemiec były opłacalne. Świadek ten zeznał, że sprzedał Skarżącemu nie więc niż jeden katalizator, a z wyjazdów do Niemiec i Austrii katalizatorów nie przywoził. Wskazane przez Skarżącego przykłady zeznań nie podważyły ich przydatności dla oceny możliwości nabycia katalizatorów od wskazanych wyżej osób. Zdaniem Naczelnego Sądu nie ma powodów, aby deprecjonować zeznania świadków – osób, które nie prowadziły działalności gospodarczej, z uwagi na "potencjalny interes w ukrywaniu prawdy co do rzeczywistych rozmiarów handlu katalizatorami". Wbrew zarzutom Skarżącego, ocena zeznań tych świadków dokonana przez Dyrektora IS mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zauważyć należy, że żaden ze świadków nie potwierdził sprzedaży takiej ilości katalizatorów, jaką wykazał Skarżący w swojej dokumentacji. Całkowicie chybiony jako argument na uzasadnienie zarzutu dokonania przez organy podatkowe i WSA dowolnej, tendencyjnej, wbrew wiedzy, logice i doświadczeniu ocenie zeznań świadków, jest twierdzenie o daniu wiary zeznaniom osób nieprowadzących działalności gospodarczej, nie zaś "grupy przedsiębiorców – oficjalnie zarejestrowanych, i prowadzących księgi i rejestry podatkowe". Przypomnieć należy, iż to właśnie zarejestrowani przedsiębiorcy (A. U. oraz M. R.) przyznali się do wystawiania na rzecz Skarżącego pustych faktur. Ogólnikowe i oparte na fragmentach zeznań niektórych tylko świadków zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły podważyć ustalenia, że Skarżący nie nabył katalizatorów od A., P. i PHT W. Organy podatkowe wykazały, że firmy te nie mogły dostarczyć mu katalizatorów, jako że nimi nie dysponowały. Powołały się przy tym na szczegółowe ustalenia poczynione w postępowaniach prowadzonych wobec tych firm, odzwierciedlone w kończących je decyzjach. Zauważyć należy, że Skarżący cokolwiek niekonsekwentnie twierdzi, iż firmy te dostarczyły mu katalizatory, co potwierdziły wystawiając faktury, a równocześnie podnosi, że w sposób nieuprawniony przypisuje mu się udział i uwikłanie w oszustwa podatkowe stwierdzone u niektórych jego dostawców (A.). Jak wskazano wyżej, A. U. przyznał, że za opłatą wystawiał na rzecz Skarżącego puste faktury, a jeżeli już faktycznie sprzedawał katalizatory, to nie w ilościach wskazanych w fakturach, w których wpisywał ilości podane przez Skarżącego. Wystawianie na rzecz Skarżącego pustych faktur potwierdziła też M. R. i jej mąż. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przyjęcia przez organy podatkowe błędnych założeń co do relacji Skarżącego i świadków (wszystkich dostawców) oraz świadków między sobą. Przytoczone przez Skarżącego stwierdzenie Dyrektora IS wskazuje jedynie na wspólne cechy świadków – dostawców Skarżącego nieprowadzących działalności gospodarczej. Nie był to jednak powód, dla którego zakwestionowano dostawy. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takiej też oceny w zakresie zawartych przez Skarżącego transakcji zakupu katalizatorów dokonały organy podatkowe, co uprawnioną czyni akceptację tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie była to ocena oparta na wybiórczym traktowaniu dowodów. Oceny tej nie mogło zatem podważyć fragmentaryczne zakwestionowanie zeznań świadków, pomijające ich wypowiedzi przeczące tezom Skarżącego, który ignoruje również jednoznaczne ustalenia podważające rzetelność jego dokumentacji podatkowej w zakresie zakupu katalizatorów. Niezasadne są więc wskazane w pkt X niniejszego uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do transakcji nabycia przez Skarżącego katalizatorów. Organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie. W sytuacji zaś, gdy w rejestrach zakupu Skarżący uwzględnił transakcje nabycia katalizatorów, które w rzeczywistości nie miały miejsca, konsekwentnie jako niezasadny w zakresie dotyczącym tych rejestrów ocenić należało zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. Skoro rejestry zakupów były nierzetelne, organy podatkowe zasadnie w oparciu o ten przepis nie uznały rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wyjaśnić też należy, że Skarżący błędnie zaliczył art. 193 § 4 O.p. do przepisów prawa materialnego. W powiązaniu art. 193 § 4 O.p. Skarżący zarzucił naruszenie art. 23 § 4 O.p. Obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. przepis art. 23 § 4 O.p. stanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przepis ten dotyczy zatem metod, nie zaś przesłanek, szacowania podstawy opodatkowania. Nie przystaje zatem do jego treści twierdzenie Skarżącego o nieuprawnionym ustaleniu podstaw opodatkowania w drodze szacowania. Ponadto, zarzutu tego Skarżący nie uzasadnił. W rezultacie Skarżący nie podważył prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA. XII. Tym samym na potrzeby oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami katalizatorów, miarodajny pozostał stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, przyjęty również przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Tenże stan faktyczny sprowadzał się do tego, że w rzeczywistości Skarżący nie nabył katalizatorów od firm A., PHT W. i P. oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. G. C. i M. K. Natomiast od L. S., M. W., P. W. i M. A., którzy również nie prowadzili działalności gospodarczej, nabył ilość katalizatorów mniejszą niż wynikająca z dowodów zakupu. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor IS prawidłowo wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawę zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., PHT W. i P. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie tego przepisu niemożliwym czyni obniżenie przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (Jak doprecyzowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Zaznaczyć należy, że zarówno formułując zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak i uzasadniając ten zarzut, Skarżący odniósł go do faktur dokumentujących nabycie katalizatorów. Skoro zaś niezasadne są zarzuty wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także powiązany z tymi zarzutami zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. XIII. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie podniósł autor skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie sprzedaży przez Skarżącego katalizatorów na rzecz niemieckiej firmy R. oraz polskich firm K. i J. Na uwzględnienie zasługuje poniesiony w tym zakresie zarzut niedostrzeżenia przez WSA popełnionych przez organy podatkowe uchybień w procesie gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. W odniesieniu do powyższych transakcji sprzedaży katalizatorów zasadny jest więc zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie ustaleń niepopartych całokształtem materiału dowodowego. Słusznie Skarżący podnosi, że inaczej niż w to uczyniono w przypadku dostaw katalizatorów na jego rzecz, nie zbadano w sposób równie wyczerpujący i wszechstronny dostaw dokonanych przez niego. Z akt sprawy wynika, iż dowody bezpośrednio związane z zakwestionowanymi transakcjami sprzedaży katalizatorów (poza fakturami oraz rejestrami Skarżącego) to protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie J., z którego wynika, że firma ta posiada faktury dokumentujące transakcje z firmą Skarżącego oraz sporządzony 6 czerwca 2014 r. protokół przesłuchania L. L., który potwierdził zakup katalizatorów od Skarżącego, aczkolwiek nie pamiętał szczegółów transakcji i odsyłał w tym zakresie do dokumentacji księgowej. Na podstawie systemu VIES ustalono, że R. wykazała transakcje z firmą Skarżącego jako transakcje wewnątrzwspólnotowe. Z pisma zawierającego stanowisko Dyrektora UKS do zarzutów odwołania wynika, że w K. prowadzone jest postępowanie kontrolne obejmujące 2009 r. Z dowodów tych nie wynika, że Skarżący nie sprzedał katalizatorów wskazanym wyżej firmom. Kwestionując te transakcje organy podatkowe oparły się w istocie na ustaleniu, że Skarżący nie posiadał katalizatorów, które mógłby sprzedać, jako że nie nabył ich od firm A., P. i PHT W. oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jak bowiem stwierdził Dyrektor IS, "(...) w sytuacji, gdy Strona nie mogła dokonać zakupów spornych towarów od firm: A. A. U. (w ilości 2.872 szt.), W. M. R. (1.011 szt.) i P. P. U. (245 szt.), nie wskazała innych źródeł zakupu towaru, który mógłby być przedmiotem sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT na rzecz poszczególnych kontrahentów, nie można uznać, że transakcje sprzedaży rzeczywiście miały miejsce". To właśnie ustalenie, że Skarżący posłużył się fakturami zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji lub rzeczywistych rozmiarów transakcji stało się podstawą do określenia, które z faktur wystawionych przez Skarżącego i w jakim zakresie nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenie dotyczące zakupu katalizatorów, choć jak stwierdzono wyżej uprawnione w świetle materiału dowodowego, ani samo w sobie, ani w powiązaniu z okolicznością, że ostatecznie katalizatory trafiały w R. oraz gotówkową formą zapłaty stosowaną w tych transakcjach, nie może być uznane za wystarczający dowód fikcyjności obrotu katalizatorami. Podkreślić należy, że w istocie nie zweryfikowano bowiem zafakturowanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży od strony nabywców katalizatorów, co słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiono do niemieckich organów podatkowych o weryfikację transakcji w R. Nie uzyskano informacji o ustaleniach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. oraz poprzestano na czynnościach sprawdzających wobec J. Przy braku tych ustaleń niewskazanie przez Skarżącego źródła pochodzenia sprzedanych katalizatorów innego niż podmioty, których dostawy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały, nie może przesądzać o tym, że sprzedaż katalizatorów również była działaniem jedynie fikcyjnym, zwłaszcza że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. W tej sytuacji sama w sobie okoliczność, że katalizatory ostatecznie – czy to bezpośrednio od Skarżącego, czy też poprzez K. i J. – trafiły do firmy niemieckiej, także nie może dowodzić, że Skarżący na rzecz tych samych firm wystawiał puste faktury lub faktury, w których zawyżał wartość sprzedaży. Nie można odmówić logiki rozumowaniu organów podatkowych, że skoro w danym czasie Skarżący dysponował określoną ilością katalizatorów, to w czasie tym nie mógł sprzedać większej ich ilości. Tym niemniej z uwagi na wskazane wyżej braki w materiale dowodowym nie można zaakceptować sytuacji, że o tym, która faktura wystawiona przez Skarżącego i w jakim zakresie nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji sprzedaży, decyduje wyliczenie dokonane metodą "pierwsze weszło – pierwsze wyszło", a zatem przy założeniu, że towary najdłużej składowane w magazynie wydawane są w pierwszej kolejności. W gruncie rzeczy jest to metoda wyceny zapasów, tzw. FIFO. Nie kwestionując, co do zasady, możliwości posłużenia się tą metodą w sytuacji, gdy nie jest możliwe powiązanie zakwestionowanych zakupów towarów z dostawami, które nie miały miejsca, zaznaczy jednak należy, że wyliczenia poczynione z zastosowaniem tej metody nie mogą stanowić niejako samodzielnej podstawy do zakwestionowania rzetelności wystawionych faktur. Istota unormowania z art. 108 u.p.t.u. sprowadza się bowiem do nałożenia na wystawcę faktury obowiązku zapłacenia kwoty niezasadnie wykazanej w tej konkretnej fakturze jako podatek należny. Opisane wyżej działania organu pierwszej instancji dotyczące transakcji z R. l., J. i K. nie mogą być uznane za wystarczające i usprawiedliwiające zastosowanie metody "pierwsze weszło – pierwsze wyszło" jako sposobu na ustalenie, czy i w jakim zakresie wystawione przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży katalizatorów. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ pierwszej instancji skontaktował się z W. C. (pracownik R.), o którego przesłuchanie wnioskował Skarżący. Z adnotacji sporządzonej 28 sierpnia 2014 r. wynika, że w rozmowie telefonicznej W. C. poinformował, iż na stałe jest zameldowany w D. W systemie RemDat odnotowano niemiecki adres świadka, ale nie był to adres wskazany do korespondencji. Jako ważny adres do korespondencji wpisany był natomiast adres w W., na który wysłano wezwanie. Podnosząc, iż nie przesłuchano tego świadka, Skarżący nie wykazał, aby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji sprzedaży katalizatorów nie może być uznany za kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W rezultacie zaś ustaleń faktycznych w tym zakresie przyjętych przez organy podatkowe nie można uznać za prawidłowe, jako że dokonano ich z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. XIV. Z uwagi opisaną wyżej wadliwość przedwczesna byłaby wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do naruszenia pozostałych przepisów postępowania i prawa materialnego odnoszących się do transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Skarżącego na rzecz R., J. i K. XV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a na podstawie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora IS z 29 stycznia 2015 r. jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego, Dyrektor IS weźmie pod uwagę konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, co wymaga podjęcia czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów, także poprzez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców. XVI. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych za udział przed Sądami obu instancji, z uwzględnieniem § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.