III SA/Wa 3919/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., w dniu 1 września 2011 r. wszczęto wobec L. T. – dalej "Skarżąca" lub "Strona" postępowanie kontrolne, w ramach którego organ kontroli w dniu 8 marca 2013 r. podjął kontrolę podatkową do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Przedmiotowe postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa zostały wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w W. w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym ([...]). W piśmie z dnia 17 listopada 2011 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w W. wyraził zgodę na udostępnienie materiałów z postępowania karnego i wykorzystanie ich w postępowaniu kontrolnym oraz w kontroli podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. włączył do akt postępowania kontrolnego następujące dokumenty: protokół przeszukania mieszkania przy ul. [...] z dnia 1 września 2011 r., protokoły przesłuchania podejrzanego (T. L.) z dnia 2 września 2011 r., z dnia 7 września 2011 r., z dnia 16 września 2011 r., z dnia 4 października 2011 r. i z dnia 25 listopada 2011 r., Z włączonych postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. dokumentów (protokół przeszukania mieszkania oraz protokoły przesłuchania podejrzanego) wynika, że w mieszkaniu Strony w dniu 1 września 2011 r. funkcjonariusze ABW zabezpieczyli m.in. gotówkę znajdującą się w sejfie, nocnej szafce oraz innych schowkach. Strona do protokołu przeszukania oświadczyła, że znaleziona gotówka pochodzi z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz w części jest to gotówka przekazana przez rodzinę z [...]. Pan N. T. (mąż Strony) stwierdził, do tego samego protokołu, że jest to również w części gotówka z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz w części są to przekazane mu środki z [...] na spłatę kredytów. Strona w toku przesłuchania (w ramach prowadzonego śledztwa) w dniu 2 września 2011 r. wyjaśniła, iż zbierała pieniądze od [...], którzy chcieli je wysłać z Polski w sposób nielegalny. Jak wyjaśniła na tym procederze zarabiała około 100 USD dziennie. W toku przesłuchania w dniu 7 września 2011 r. Strona wyjaśniła, że jej faktyczna prowizja wynosiła od 0,1-0,15 % przekazywanej kwoty. Nie posiada żadnej listy osób które wpłacały jej gotówkę, gdyż nie byli to stali "klienci". Powyższe okoliczności Strona potwierdziła w trakcie przesłuchań w dniach: 16 września 2011 r. 4 października 2011 r. i 25 listopada 2011 r. W celu potwierdzenia wyjaśnień złożonych w toku postępowania przygotowawczego w dniu 30 maja 2012 r. przesłuchano Stronę w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego. Strona wyjaśniła, że na pośrednictwie w przekazywaniu gotówki od handlujących w W. [...] otrzymywała 3000-4000 zł miesięcznie, a pieniądze te były wydatkowane na bieżące utrzymanie rodziny. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt postępowania kontrolnego protokoły przesłuchań małżonka Strony - Pana T. M. Włączono zarówno protokół przesłuchania w ramach postępowania kontrolnego toczącego się wobec Pana T. M., jak i protokół przesłuchania podejrzanego Pana T. M. W toku obu czynności przesłuchania małżonek Strony potwierdził fakt udziału w procederze przekazywania gotówki do [...] zebranej od handlujących w W. Zeznania co do innych istotnych dla sprawy okoliczności są zbieżne z wyjaśnieniami Strony. Mając na względzie powyższe ustalenia postępowania kontrolnego, ze szczególnym uwzględnieniem zeznań złożonych przez Skarżącą oraz jej małżonka, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że Strona w 2010 r. uzyskiwała przychody z tytułu pośrednictwa w przekazywaniu do [...] gotówki, z pominięciem systemu bankowego. Organ kontroli przyjął, iż w świetle zeznań Strony dochód z tego tytułu wynosił ok. 4.000 zł miesięcznie. Proceder ten trwał od czerwca, a co za tym idzie w 2010 r. łączny dochód z tego tytułu wyniósł 28.000 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", ww. środki otrzymane przez Stronę z tytułu pośredniczenia w przekazywaniu za granicę pieniędzy stanowią jej przychód. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 4.484 zł. Skarżąca pismem z dnia 21 lipca 2014 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w tym samym zakresie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie mimo spełnienia przesłanek, 2. art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej "O.p." poprzez jego niezastosowanie mimo spełnienia przesłanek, 3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, 4. art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak odniesienia w treści wydanej decyzji do argumentacji podnoszonej przez Stronę postępowania, 5. art. 23 § 1 i § 5 O.p. poprzez brak wskazania szacunkowego charakteru przyjętej podstawy opodatkowania oraz brak wskazania i uzasadnienia wyboru konkretnej metody szacowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 2.684 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią sporną jest podnoszone przez Skarżącą wyłączenie ze stosowania do tych przychodów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ podatkowy wskazał, że z akt sprawy wynika również, że Strona nie złożyła zeznania podatkowego w trybie art. 45 u.p.d.o.f., w którym wykazała ww. przychody osiągnięte w 2010 r. i nie opodatkowała dochodu osiągniętego z ww. źródła. Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie można się zgodzić z poglądem, że do uzyskanych przez Skarżącą przychodów zastosowanie ma ww. przepis. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy uzyskane przychody wynikają z czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego zgodnego z obowiązującymi przepisami. Nie dotyczy natomiast przychodów, które wynikają z czynności, które choćby w sposób hipotetyczny mogą być przedmiotem stosunku cywilno-prawnego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż działalność polegająca na zbieraniu od handlujących osób gotówki, jej przechowywaniu, czy dostarczeniu innej osobie w zamian za określoną wysokość prowizji z tego tytułu, jest bez wątpienia czynnością mogącą być przedmiotem stosunku cywilno-prawnego, gdyż nie jest to czynność zabroniona przez prawo. Zatem uzyskane z takiego tytułu dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż z akt sprawy wynika, że Skarżąca otrzymywała prowizję z tytułu zbierania gotówki od handlujących w W. osób narodowości [...] oraz jej przekazywania w kraju innej osobie, głównie mężowi (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 2 września 2011 r.) Panu T. M. Z akt sprawy nie wynika natomiast, iż to Strona dokonywała przekazów pieniężnych za granicę związanych z obrotem dewizowym z naruszeniem ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 141, poz.1178 ze zm.), w tym art. 25 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), zgodnie z którym, rezydenci i nierezydenci są obowiązani dokonywać przekazów pieniężnych za granicę oraz rozliczeń w kraju związanych z obrotem dewizowym za pośrednictwem uprawnionych banków, jeżeli kwota przekazu lub rozliczenia przekracza równowartość 15.000 euro. Zatem w ocenie organu odwoławczego w sprawie występuje przychód z pośrednictwa w przekazywaniu gotówki za określoną prowizję. Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymane z tego tytułu pieniądze stanowią przychody Skarżącej z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym bezzasadne jest w opinii organu twierdzenie Skarżącej o konieczności umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że fakt toczącego się postępowania karnego wobec Skarżącej nie powoduje, że uzyskane przychody nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niezasadne zarzuty Skarżącej dotyczące nie odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do stanowiska zawartego w piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. dotyczącego wyłączenia rzekomego przychodu z zakresu obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz niezapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym zapewnił Stronie czynny udział w postępowaniu. Ponadto dodał, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., a żaden z ww. przepisów nie wymaga odnoszenia się do kwestii nie mających zastosowania w sprawie, nawet jeżeli zostały one podniesione przez Stronę na etapie postępowania. Organ podatkowy zauważył ponadto, że do podnoszonego przez Stronę wyłączenia przychodu z tytułu otrzymanej prowizji z zakresu obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ kontroli odniósł się w piśmie z dnia 5 czerwca 2014 r., będącym odpowiedzią na zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 13 maja 2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ kontroli wyczerpująco zebrał materiał dowodowy, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił na podstawie zebranego zgodnie z art. 180 i 187 O.p. materiału dowodowego, który ocenił zgodnie z wymogami zawartymi w art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 5 O.p. poprzez brak wskazania szacunkowego charakteru przyjętej podstawy opodatkowania oraz brak wskazania i uzasadnienia wyboru konkretnej metody szacowania wskazał, że ustalenie wysokości przychodu Strony (rozumianego jako kwotę otrzymaną) nastąpiło na podstawie jej zeznania z dnia 30 maja 2012 r., a zatem przepisy art. 23 § 1 i § 5 O.p. nie miały w sprawie zastosowania i nie mogły być naruszone. Organ odwoławczy przychylił się natomiast do wskazanych przez Skarżącą zastrzeżeń co do przyjętej przez organ kontroli wysokości przychodu uzyskanego przez Stronę w 2010 roku. Wyjaśnił, że jeżeli Skarżąca zeznała, iż uzyskiwała przychody w wysokości ok. 3.000 - 4.000 zł miesięcznie, oraz że nie w każdym miesiącu uzyskała taką kwotę, to realizując zasadę "in dubio pro tributario", w opinii organu odwoławczego, zasadne jest przyjęcie miesięcznej kwoty przychodu w najniższej wysokości wskazanej przez Stronę, tj. 3.000 zł. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że z treści zeznania Strony z dnia 30 maja 2012 r. wynika, że pośrednictwem w przekazywaniu pieniędzy Skarżąca trudniła się od drugiej połowy 2010 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego, należało uznać iż Strona uzyskiwała przychody z pośrednictwa w przekazywaniu pieniędzy od lipca 2010 r. Pismem z dnia 18 listopada 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody uzyskane z popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 106j § 1 k.k.s. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi wskazała, że dochody uzyskane z popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 106j § 1 k.k.s. są objęte dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zatem są to czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej, która działała umyślnie, z góry powziętym zamiarem, przekazywanie (lub w ostateczności jedynie pomocnictwo) w przekazywaniu pieniędzy za granicę bez pośrednictwa odpowiedniej instytucji finansowej stanowi naruszenie art. 106j § 1 k.k.s., jak również art. 25 Prawo dewizowe. Skarżąca wskazała, iż dobrowolnie poddała się karze i wkrótce zostanie skazana. Jej działania wyczerpują zatem znamiona czynu zabronionego, przez co opodatkowanie dochodu uzyskanego przez nią z tego tytułu jest bezzasadne. Działań Skarżącej nie można uznać za świadczenie usług, lecz usiłowanie ominięcia art. 25 Prawo dewizowe, przez co uzyskane przez Skarżącą przychody nie podlegają opodatkowaniu. Skarżąca podniosłą, iż jakakolwiek umowa omijająca przepis art. 25 ustawy Prawo dewizowe jest nieważna zgodnie z art. 58 § 1 k.c., natomiast osoba podejmująca się dokonania takiego przekazu ponadto ponosi odpowiedzialność karną z art. 106j § 1 k.k.s. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe pomijają fakt, że jej celem było uzyskiwanie dochodu z czynu zabronionego, jakim było przekazywanie gotówki za granicę bez pośrednictwa uprawnionych banków, naruszając tym samym przepisy prawa karnego oraz prawa dewizowego. Opodatkowanie przychodów z tego tytułu oznaczałoby czerpanie korzyści z popełnionego przestępstwa, czemu ma zapobiegać dyspozycja przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym uznać należy, iż określenie zobowiązania wobec Skarżącej jest bezzasadne, a postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone. Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwana dalej "P.p.s.a." Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., który wyłącza możliwość opodatkowania przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Skarżącej art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie w sprawie bowiem Skarżąca została oskarżona o udział w nielegalnym procederze przekazywania środków pieniężnych do obcego państwa z pominięciem systemu bankowego tj. w przestępstwie z art. 106 j k.k.s. W ocenie Skarżącej organ podatkowy popełnił błąd uznając, że dochody uzyskane z popełnienia przestępstwa skarbowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych . W ocenie zaś organu podatkowego działalność Skarżącej wyczerpywała znamiona zwykłej umowy cywilnoprawnej a przychody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu. Organ podatkowy stwierdził, że z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca dokonywała osobiście przewozu środków pieniężnych do [...] a zatem uznał, że działalność Skarżącej polegała na pośrednictwie w przekazywaniu pieniędzy w kraju. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi zaś, iż źródłami przychodów są inne źródła. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. uzyskiwała przychody w wysokości 3.000 - 4.000 zł miesięcznie z tytułu pośrednictwa w przekazywaniu do [...] gotówki, z pominięciem systemu bankowego. Jak wynika z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 2 września 2011 r. Skarżąca otrzymywała prowizję z tytułu zbierania gotówki od handlujących w W. osób narodowości [...] oraz przekazywała je w kraju innej osobie, głównie mężowi. W związku z powyższym Skarżąca uzyskała przychód z pośrednictwa w przekazywaniu gotówki za określoną prowizję. Zgodnie natomiast z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., otrzymane z tego tytułu pieniądze stanowią przychody z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, brak jest w sprawie podstaw do wyłączenia przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten wyłącza stosowanie przepisów ustawy w stosunku do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie mogą być więc opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to zatem wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy czynności, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1161/08, wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 117/09). Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego, jak np. handel narkotykami, czy stręczycielstwo. Przepis ten stanowi zatem wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym także takich, która są potępiane przez społeczeństwo. Przychody podlegają natomiast ustawie gdy czynności z których one wynikają mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilno-prawnego. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. wynika generalna zasada, że tylko przychody wynikające z czynności, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny nie podlegają opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Działalność Skarżącej polegająca na zbieraniu od handlujących osób gotówki, jej przechowywaniu, czy też przekazywaniu jej w kraju innej osobie w zamian za określoną prowizję z tego tytułu jest czynnością mogącą być przedmiotem stosunku cywilno – prawnego. Nie jest to czynność zabroniona przez prawo. Z akt sprawy nie wynika natomiast, iż to Skarżąca dokonywała przekazów pieniężnych za granicę związanych z obrotem dewizowym z naruszeniem ustawy Prawo dewizowe, w tym art. 25 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) i tym samym nie można stwierdzić, że jej działania wyczerpują znamiona przestępstwa z art. 106 § 1 k.k.s. przez co nie mogą być przedmiotem umowy cywilnoprawnej. Zaznaczyć należy również, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że przychody uzyskane przez Skarżącą z tytułu umowy pośrednictwa w gromadzeniu i przechowywaniu środków pieniężnych nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Podkreślić przy tym należy, że sam fakt toczącego się postępowania karnego wobec Skarżącej nie powoduje, że uzyskane przychody nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreśla się w orzecznictwie postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Skarżąca nie wykazała, że wykonując czynności związane z pośrednictwem popełniła przestępstwo, a zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Strona takiego wyroku jednak nie przedstawiła. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie od opodatkowania przewidziane w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym u Skarżącej wystąpił przychód z pośrednictwa w przekazywaniu gotówki za określoną prowizję. Tym samym, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymane z tego tytułu pieniądze stanowią przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika wskazać należy, że odmienna ocena ustaleń faktycznych, a także kwestionowanie wykładni prawa przeprowadzonej przez organ – tak, jak w rozpoznawanej sprawie – nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Wypada przy tym zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej realizując zasadę "in dubio pro tributario" przychylił się do wskazywanych przez Stronę zastrzeżeń co do przyjętej przez organ pierwszej instancji wysokości przychodu uzyskanego za 2010r. i określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie niższej, niż uczynił do Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.