I SAB/Go 4/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi M s.c. M.M., A.F. na przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę. W dniu 6 maja 2015 r. spółka M s.c. A.F., M.M. wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki cywilnej M postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W ramach tego postępowania organ kontroli skarbowej w dniach [...] września 2014 r. pobrał od skarżącej dokumenty związane z zakresem postępowania, m.in. rejestry VAT sprzedaży i zakupu oraz dokumenty stanowiące podstawę zapisu w rejestrach VAT. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka prowadzi działalność handlową w obszarze podwyższonego ryzyka, polegającą na obrocie telefonami komórkowymi, zaś w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. wykazała zwrot podatku w łącznej kwocie 1.968.659 zł. Nadto w sierpniu 2014 r. stosunek wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw do wielkości sprzedaży na terenie kraju wyniósł 99,5 %, a czterech z sześciu zagranicznych odbiorców spółki we wspólnotowym systemie wymiany informacji EUROFISC występuje w obszarze podatników podejrzanych o udział w oszustwie karuzelowym (jeden ze statusem brokera, trzech ze statusem podmiotu wiodącego). Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął działania zmierzające do sprawdzenia czy podatnik dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uczestniczy w mechanizmie przestępczym, w ramach którego dochodzi do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W tym celu pismem z [...] września 2014 r. wystąpił do właściwych miejscowo dyrektorów urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u trzech krajowych dostawców telefonów do M s.c., tj. H Spółka z o.o., M Ł.Z. oraz I Ad. K.J.. Nadto pismami z [...] października 2014 r,. skierowanymi do Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrócił się o przekazanie informacji dotyczących ww. kontrahentów spółki. Wezwaniem z [...] października 2014 r. zwrócił się do skarżących o udzielenie informacji w zakresie wszystkich posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, a wezwaniem z [...] października 2014 r. o złożenie wyjaśnień dotyczących ich krajowych kontrahentów. Kolejnym pismem, z [...] października 2014 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji dotyczących M s.c. Pismem z [...] października 2014r. wystąpił do U o przesłanie wszelkich dokumentów dotyczących usług wykonywanych na zlecenie kontrolowanej spółki. Następnie pismem z [...] listopada 2014 r. poinformował spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a zostanie zakończone do dnia 19 stycznia 2015 r. W dniu 4 grudnia 2014 r. skierował wnioski do administracji podatkowych Niemiec, Wielskiej Brytanii, Czech i Łotwy, dotyczące zapytań o podmioty, do których spółka M dostarczyła telefony komórkowe. Pismem z [...] stycznia 2015 r. ponownie poinformował spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie, wskazując datę jego zakończenia na 19 marca 2015 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej dokonał analizy danych znajdujących się w ogólnopolskim portalu urzędów kontroli skarbowej wprowadzając do systemu ponad 7.000 numerów IMEI telefonów (wykazanych w przedłożonych przez spółkę w formie papierowej załącznikach do faktur) będących przedmiotem obrotu dokonanego przez M s.c. w sierpniu 2014 r. Następnie numery te porównał z informacjami znajdującymi się w zbiorze. Ustalił, że w toku innych postępowań prowadzonych na terenie całego kraju, ujawniono obrót iPhonami o tych samych numerach IMEI, które wystąpiły w transakcjach przeprowadzonych w badanym okresie przez skarżących. Pismami z [...] stycznia 2015 r. zwrócił się do właściwych dyrektorów urzędów kontroli skarbowej i naczelników urzędów skarbowych o przekazanie informacji oraz posiadanej dokumentacji źródłowej w ww. zakresie. Następnie pismem z [...] lutego 2015 r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przekazanie informacji, zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez ww. organ wobec I Ad. K.J., dotyczących w szczególności kontrahentów, od których I Ad. K.J. zakupiła telefony, które następnie sprzedała kontrolowanym. W dniu 6 lutego 2015 r. M s.c. A.F., M.M., na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na przewlekłe działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ ten postanowieniem z [...] marca 2015 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W tym czasie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pismami z [...] lutego 2015 r. zwrócił się do autoryzowanych dystrybutorów marki A, tj. do S Spółka z o.o., iS S.A., A Spółka z o.o. oraz B S.A., o podanie stosowanych w obrocie krajowym cen sprzedaży hurtowych i detalicznych w odniesieniu do modeli telefonów, będących przedmiotem zakupu i sprzedaży przez M s.c. A.F., M.M.. Pismami z [...] marca 2015 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadzącego postępowanie kontrolne wobec kontrahentów skarżącej, tj.: "S" T.Ł. i "D" Spółka z o.o., o przekazanie informacji dotyczących kolejnych wcześniejszych dostawców biorących udział w obrocie tymi samymi telefonami co M s.c. oraz wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów o przekazanie informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych dotyczących dostaw dokonanych przez unijnych kontrahentów M s.c. Pismami z [...] marca 2015 r., skierowanymi do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, prowadzącego postępowanie kontrolne w Centrum [...] S.A., zwrócił się o przesłanie dokumentacji dotyczącej obrotu telefonami dokonywanego na terenie magazynu spółki, przedstawiającej łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawie towarów do I Ad. K.J.. W dniu 9 marca 2015 r. wystąpił do właściwego miejscowo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta uczestniczącego w dostawie tego samego towaru do M s.c. A.F., M.M., tj. w B Spółka z o.o.. Nadto w celu uzyskania informacji dotyczących podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru zwrócił się do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych (pisma z [...] marca i [...] kwietnia 2015 r.). Postanowieniem z [...] marca 2015 r. organ po raz kolejny poinformował skarżących, że postępowanie nie zostanie zakończone w terminie, wskazując jednocześnie, że zostanie ono zakończone do 19 maja 2015 r., a postanowieniami z [...] marca 2015 r. włączył do akt postępowania szereg dokumentów zgromadzonych przez dyrektorów różnych urzędów kontroli skarbowej dotyczących kontrahentów skarżącego. Pismem z [...] kwietnia 2015 r. wystąpił o udzielenie informacji do Biura Rachunkowego "M", a następnego dnia do Biura Rachunkowego E. Na podstawie informacji otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych organ kontroli skarbowej ustalił, że w większości przypadków towar zakupiony od M s.c. A.F., M.M. był przedmiotem dalszej odsprzedaży niejednokrotnie do podmiotów z innych państw. W związku z tym, w celu ustalenia dalszych odbiorców towarów w dniach [...] kwietnia i [...] maja 2015 r. przekazał do Biura Wymiany Informacji Podatkowych prośbę o wystąpienie do administracji podatkowych Łotwy, Niemiec, Czech oraz Litwy o wyrażenie zgody na przekazanie służbom podatkowym kolejnych państw informacji zawartych w otrzymanych od nich wnioskach SCAC. Nadto administracja podatkowa Łotwy poinformowała, że w zakresie transakcji przeprowadzonych przez "E" z M s.c. A.F., M.M. podejrzewa, iż transakcji rzeczywiście nie dokonano, przepływają tylko sporządzane dokumenty i dokonano formalnego pocztowego przekazu. Dalej wskazano, że istnieje podłoże by uważać, iż "E" jest spółką wiodącą, która możliwe, że jest zaangażowana w schematy "karuzelowe" dotyczące oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu 5 maja 2015 r. M s.c. A.F., M.M. wniosła do tut. Sądu skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczętego postanowieniem z [...] września 2014 r., zarzucając organowi kontroli skarbowej rażące naruszenie art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 13b ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wniosła o: stwierdzenie przewlekłości ww. postępowania i zobowiązanie organu kontroli skarbowej do jego zakończenia w terminie 1 miesiąca od dnia zwrotu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku; stwierdzenie, że przewlekłe postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz wymierzenie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej grzywny w wysokości 10.000 zł. W uzasadnieniu spółka wskazała, że postanowieniem z [...] września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości zwrotu przez organ podatkowy na jej rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.968.659 zł, zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Zaznaczyła, że niezwłocznie po wszczęciu postępowania kontrolnego przedstawiła organowi kontroli skarbowej, wszystkie żądane przez niego informacje i dokumenty, które umożliwiałyby zakończenie postępowania kontrolnego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tak w zakresie dokonania tzw. kontroli krzyżowych, jak również niezwłocznego zwrócenia się do właściwych organów podatkowych państw trzecich. Jednakże, w ocenie skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że najpierw wystąpi z odpowiednimi kontrolami krzyżowymi do jej polskich kontrahentów, a gdy po kilku miesiącach okazało się, że wszelkie dokumenty przedstawione przez nią są wiarygodne i uzasadniające należny jej zwrot podatku VAT za sierpień 2014 r., postanowił zwrócić się o określone informacje do organów podatkowych państw trzecich, stwierdzając, że "Podatnik może brać udział w zorganizowanym procederze wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług. Za sierpień 2014 r. i za wrzesień 2014 r. zadeklarował znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i złożył wniosek o zwrot nadwyżki na rachunek bankowy w przyspieszonym terminie (tj. w terminie 25 dni od złożenia deklaracji).". W ocenie skarżącej, takie postępowanie organu uzasadnia stwierdzenie o przewlekłości wszczętego postępowania kontrolnego. Wskazała również, że organ z góry podjął założenie, iż skarżąca jest nieuczciwym podatnikiem i w związku z tym, przez przedłużanie postępowania kontrolnego, należy doprowadzić ją do upadłości i niemożliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej postępowanie w niniejszej sprawie mogło się zakończyć w terminie 2 miesięcy od jego wszczęcia i nic nie stało na przeszkodzie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aby w tym terminie się zakończyło. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował skarżących, że postępowanie zostanie zakończone do 17 lipca 2015 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, nie prowadzi postępowania kontrolnego w przedmiocie prawidłowości zwrotu na rzecz skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. Zakres kontroli skarbowej obejmuje prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. i w ramach tego postępowania, z uwagi na wystąpienie strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, badana jest również prawidłowość tego zwrotu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył, że zakres prowadzonego przez niego postępowania kontrolnego jest szerszy, ponieważ obejmuje prawidłowość całości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za objęty tym postępowaniem okres rozliczeniowy. Zaś czas trwania postępowania kontrolnego wynika z jego specyfiki. Podatnik będący pośrednikiem w handlu elektroniką powiązany jest bowiem z innymi podmiotami gospodarczymi, posiadającymi również siedziby poza granicami kraju. Organ zaznaczył, że posiadane informacje o numerach IMEI sprzedawanych telefonów wskazują, iż ich część, po sprzedaży dla odbiorców zagranicznych, została ponownie wprowadzona do obrotu na terytorium Polski, a następnie kolejny raz stała się przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez kontrolowanego podatnika. Tym samym na podstawie dotychczas zebranych materiałów zachodzi podejrzenie, że M s.c. A.F., M.M., dokonując obrotu artykułami elektronicznymi, bierze udział w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług z udziałem tzw. znikającego podatnika. Uwzględniając powyższe, w ramach wszczętego postępowania kontrolnego, aktualnie wykonywane są czynności kontrolne, niezbędne do odtworzenia pełnego "łańcucha" transakcji i ustalenia roli poszczególnych podmiotów uczestniczących w deklarowanym obrocie, w tym w szczególności ustalenie czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że są one związane z oszukańczym procederem wyłudzeń podatku VAT. Organ podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym niezbędne było również wystąpienie do obcych administracji podatkowych o dokonanie czynności sprawdzających u zagranicznych kontrahentów kontrolowanego. Wskazał również, że zgodnie z rozporządzeniem Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L 268, poz. 1), a także z zarządzeniem Nr 10 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za nadzór i wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT (Dz. Urz. Min. Fin., poz. 7) z wnioskiem do administracji podatkowych państw członkowskich UE o sprawdzenie rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych należy wystąpić po wykorzystaniu wszelkich dostępnych w kraju środków i informacji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zatem, że zastosowanie w praktyce wskazanych zaleceń, w tym dokonanie niezbędnych ustaleń w zakresie przebiegu poszczególnych transakcji gospodarczych oraz przeprowadzenie wstępnej analizy zebranego na tym etapie "krajowego" materiału dowodowego, w sposób naturalny powoduje różnice czasowe w wystąpieniach o sprawdzenie rzetelności transakcji z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego stwierdzenia zawartego w formularzu SCAC o brzmieniu "Podatnik może brać udział w zorganizowanym procederze wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług" organ wskazał, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, istnieje uzasadnione podejrzenie, iż kontrolowany może brać udział w ciągu oszukańczych transakcji zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Jednakże podkreślił, że zarówno na obecnym etapie, jak i w momencie przygotowywania wniosku SCAC, nie sformułował tezy o ewentualnym świadomym udziale skarżącej w tym procederze, jak i nie przesądził o ostatecznym charakterze tych transakcji używając słowa "może". Organ stwierdził również, że z uwagi na konieczność współpracy z administracjami podatkowymi krajów Wspólnoty oraz wykonanie dalszych zaplanowanych czynności kontrolnych, nie może precyzyjnie określić ostatecznego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT za sierpień 2014 r. Zaznaczył również, że w praktyce przybliżony termin oczekiwania na rozpatrzenie samego wniosku SCAC wynosi ok. 3 miesięcy. W piśmie procesowym z [...] września 2015 r. pełnomocnik strony podtrzymując dotychczasowe stanowisko zwrócił uwagę, że przedmiotowe postępowanie kontrolne nie zostało zakończone do dnia sporządzenia niniejszego pisma. Dyrektor UKS wskutek kolejnych zawiadomień ostatecznie przedłużył jego załatwienie do dnia 17 listopada 2015 r. podając w tych zawiadomieniach, że przyczyną przedłużenia terminu załatwienia niniejszego postępowania kontrolnego jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym między innymi uzyskania informacji od administracji podatkowych innych państw oraz ustalenie łańcuchów obrotu towarami, mających istotne znaczenie dla ustalenia faktycznego. Zaznaczał, że w tych zawiadomieniach nie podano jakie konkretne czynności faktycznie i prawne musi podjąć jeszcze organ kontroli by móc zakończyć postępowanie. Strona podkreślała, że wszyscy sprzedawcy iphonów, którzy sprzedali jej w sierpniu 2014 r. smartfony, jak i wszyscy nabywcy iphonów z Unii Europejskiej, którym sprzedała w sierpniu 2014 r. smartfony byli czynnymi podatnikami VAT, którzy złożyli za sierpień deklaracje w zakresie rozliczenia podatku VAT. Zdaniem strony, całkowicie kuriozalnym jest, że dopiero po uzyskaniu informacji odnośnie wszelkich zakupów i sprzedaży iphonów, UKS nagle powziął wątpliwości, co do transakcji zawieranych na terenie Polski, w zakresie sprzedaży zwykłych telefonów, zwracając się dopiero w miesiącu lipcu i sierpniu 2015 r. do nabywców o potwierdzenie transakcji, które łącznie dotyczyły kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ww. ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nadto, zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Przyjmuje się, że w przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Zaznaczyć również należy, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 P.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2011, teza 3 komentarza do art. 53). W rozpoznawanej sprawie, M s.c. A.F., M.M. złożyła ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ ten postanowieniem z [...] marca 2015 r. uznał ponaglenie za niezasadne, co otworzyło skarżącym możliwość wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do tut. sądu. Wyjaśnić również należy, że spółka zaskarżyła przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszczętego postanowieniem z [...] września 2014 r., dotyczącego prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie dotyczy ono jedynie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak słusznie zauważył organ, jego zakres jest znacznie szerszy, obejmuje bowiem prawidłowość całości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za objęty tym postępowaniem okres rozliczeniowy. Jednakże w ramach tego postępowania, z uwagi na wystąpienie spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, badana jest również prawidłowość tego zwrotu. Przyjmuje się, że ze stanem przewlekłości postępowania mamy do czynienia w sytuacji opieszałego, niesprawnego i nieskutecznego działania organu, podczas gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również wtedy, gdy dochodzi do nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy. Stan ten obejmuje również sytuacje, gdy organ wykonuje czynności pozorne, powodujące, że formalnie nie pozostaje w bezczynności (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r. II OSK 549/13 oraz z 7 marca 2013 r. II OSK 34/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zadaniem Sądu jest zatem skontrolowanie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania pod kątem jego sprawności i efektywności oraz zbadanie, czy działania organu nie cechowały się pozornością. Mając na uwadze podejmowane przez organ działania, w konsekwencji Sąd zobligowany jest ocenić, czy wyznaczanie kolejnych to nowych terminów zakończenia sprawy było uzasadnione. Skarżąca zarzuca organowi rażące naruszenie art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 533) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Jednakże - w ocenie Sądu - zarzuty te są niezasadne. Jak wskazuje art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Stosownie zaś do treści art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Z kolei w myśl art. 140 § 1 i § 2 tej ustawy o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W powyższym przepisie ustawodawca nie określił kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Ordynacja podatkowa nakazuje załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy, w ciągu 3 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w Ordynacji podatkowej. Można zatem dokonać podziału tych terminów na wyznaczone w sposób bezwzględny (miesiąc, 2 miesiące, 3 miesiące) oraz względny (niezwłocznie i bez zbędnej zwłoki). W konkretnym przypadku rozpatrywanej sprawy uprawnione jest odwołanie się do zasad wyrażonych w art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1090/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie pismami z: [...] listopada 2014 r., [...] stycznia 2015 r., [...] marca 2015 r. i [...] maja 2015r. organ kontroli skarbowej zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz wskazał nowy termin załatwienia sprawy. Niezałatwienie sprawy w terminie organ uzasadniał koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy organ nie naruszył postanowień art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej. Analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy pozwala bowiem stwierdzić, że wszelkie czynności podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Po otrzymaniu dokumentów od M s.c. organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżąca prowadzi działalność handlową w obszarze podwyższonego ryzyka (obrót telefonami komórkowymi), wykazała również w deklaracji VAT-7 znaczą kwotę zwrotu podatku VAT, tj. 1.968.659 zł. Na podstawie uzyskanych dokumentów organ ustalił, że w sierpniu 2014 r. stosunek wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw do wielkości sprzedaży na terenie kraju wyniósł 99,5 %, a czterech z sześciu zagranicznych odbiorców spółki we wspólnotowym systemie wymiany informacji EUROFISC występuje w obszarze podatników podejrzanych o udział w oszustwie karuzelowym (jeden ze statusem brokera, trzech ze statusem podmiotu wiodącego). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął zatem działania zmierzające do sprawdzenia czy skarżąca dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uczestniczy w mechanizmie przestępczym, w ramach którego dochodzi do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W ramach tych działań organ zwrócił się m.in. o przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącej. Zgodnie bowiem z regulacją art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi (art. 13b ust.2). Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności, o których mowa w ust. 1, na zlecenie tego organu może przeprowadzić także inspektor lub pracownik upoważniony przez organ kontroli skarbowej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta (art. 13b ust. 3). Na podstawie zgromadzonego materiału organ kontroli podatkowej stwierdził, że badanie transakcji nie mogło ograniczyć się do sprawdzenia jedynie bezpośrednich kontrahentów skarżącej ponieważ część towarów, które już wcześniej zostały sprzedane odbiorcom zagranicznym, została ponownie wprowadzona do obrotu na terytorium Polski, a następnie po raz kolejny stała się przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez spółkę. W tym miejscu zaznaczyć należy, co też słusznie podkreślił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że zgodnie z art. 54 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 1, pod warunkiem, że organ występujący z wnioskiem, wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiąganiu pożądanego rezultatu. Tym samym nieuprawniony jest zarzut skarżącej jakoby postępowanie organu kontroli skarbowej polegające na tym, że "najpierw wystąpił z odpowiednimi kontrolami krzyżowymi do polskich kontrahentów strony skarżącej, a gdy po kilku miesiącach okazało się, że wszelkie dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą są wiarygodne i uzasadniające należny jej zwrot podatku VAT za miesiąc sierpień 2014 r., postanowił zwrócić się o określone informacje do organów podatkowych państw trzecich" jednoznacznie uzasadniało stwierdzenie o jego przewlekłości. Zgodzić należy się z organem, że czas trwania postępowania wynika z jego specyfiki. Nie ulega wątpliwości, że organ kontroli zobowiązany jest kierować się zasadą szybkości postępowania, jednakże zobowiązany jest również postępować tak, by nie narazić się na zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim, stosownie do postanowień art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że tylko właściwie ustalony stan faktyczny pozwala przeprowadzić w sposób prawidłowy proces subsumcji, a w konsekwencji jest podstawą do wydania zgodnej z prawem decyzji podatkowej. Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ formułując wniosek SCAC nie twierdził, że spółka jest nieuczciwym podatnikiem. Wskazał jedynie, że może brać udział w zorganizowanym procederze wyłudzenia zwrotów podatku od towarów i usług. Nie sformułował również tezy o świadomym udziale podatnika w tym procederze. Jak już wspomniano na wstępie, w ramach kontrolowanego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwagi na wystąpienie spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, badana jest również prawidłowość tego zwrotu. Zapewne z tego też względu przedłużono skarżącej zwrot podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. Trudno w tym przypadku czynić organowi kontroli skarbowej zarzut naruszenia art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w trakcie kontrolowanego postępowania organ nie naruszył także dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Stosunkowo długi okres prowadzonego postępowania nie wynika z przyczyn leżących po stronie organu, lecz ze złożoności sprawy oraz ilości podjętych czynności dowodowych. Ponadto wpływ na czas prowadzonego postępowania ma niewątpliwie fakt, że podejmowane działania dotyczą podmiotów, których siedziby w większości nie tylko znajdują się poza obszarem właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale również poza granicami kraju. Współpraca spółki z organem kontroli skarbowej, polegająca na niezwłocznym, zgodnym z żądaniem organu, dostarczenie dokumentów podatkowych z pewnością poprawiła szybkość prowadzonego postępowania kontrolnego, jednakże sprawa pozostała sprawą skomplikowaną i rozległą dowodowo, której nie można było zakończyć jedynie w wyniku przejrzenia dostarczonych dokumentów. Dokumenty ta stały się podstawą, w oparciu o którą organ kontroli skarbowej mógł zaplanować kolejne kroki prowadzonego postępowania, celem zebrania pełnego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.