III SA/Gl 547/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finanasów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – D. W. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług odnośnie zdarzenia przyszłego jest: nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku czynności odpłatnego wynajmu pomocy dydaktycznych, pomieszczeń dydaktycznych, pracowni specjalistycznych, udostępniania osób zajmujących się sprawami administracyjnymi oraz dostawy lub wynajmu pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych, prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku czynności odpłatnego udostępniania nauczycieli. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług odpłatnego wynajmu pomocy dydaktycznych, pomieszczeń dydaktycznych, pracowni specjalistycznych, udostępniania nauczycieli, udostępniania osób zajmujących się sprawami administracyjnymi oraz dostawy lub wynajmu pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych. Został on uzupełniony pismem z [...] r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza założyć: a) szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej oraz b) bibliotekę pedagogiczną. Opisane powyżej placówki, które zostaną utworzone przez wnioskodawcę, będą dysponowały odpowiednią bazą lokalową (pomieszczeniami dydaktycznymi) i pomocami naukowymi. Wnioskodawca zatrudni również w tych placówkach kadrę dydaktyczną (nauczycieli). Po utworzeniu placówek wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz innych podmiotów prowadzących szkoły w rozumieniu przepisów ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej również - u.s.o.) następujące usługi, a mianowicie : 1) usługi odpłatnego wynajmu pomocy dydaktycznych, 2) usługi odpłatnego wynajmu pomieszczeń dydaktycznych, 3) usługi odpłatnego wynajmu pracowni specjalistycznych, 4) usługi odpłatnego udostępniania nauczycieli, oraz 5) usługi odpłatnego udostępniania osób zajmujących się sprawami administracyjnymi w szkołach (np. sekretarzy). Realizacja wymienionych usług nastąpi w oparciu o umowy, które zostaną zawarte pomiędzy wnioskodawcą a konkretnym podmiotem prowadzącym szkołę. Ponadto wnioskodawca zamierza, na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie nauczania języków obcych, realizować dostawy pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych lub ewentualnie wynajmować tym podmiotom pomoce dydaktyczne służące do nauki języków obcych. W piśmie z [...] r. wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z [...] r., z których wynika, że będzie czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jego działalności gospodarczej będą wyłącznie: a) usługi odpłatnego wynajmu pomocy dydaktycznych, b) usługi odpłatnego wynajmu pomieszczeń dydaktycznych, c) usługi odpłatnego wynajmu pracowni specjalistycznych, d) usługi odpłatnego udostępniania nauczycieli, e) usługi odpłatnego udostępniania osób zajmujących się sprawami administracyjnymi w szkołach (np. usługi sekretarskie). Szkoła i biblioteka, które wnioskodawca zamierza założyć, będą jednostkami objętymi systemem oświaty na podstawie art. 2 pkt 2 lit. c oraz art. 2 pkt 10 u.s.o. Wnioskodawca w ramach swojej działalności będzie świadczył usługi w zakresie kształcenia i wychowania jako taka jednostka. Wszystkie usługi są usługami w zakresie kształcenia i wychowania i będą świadczone przez bibliotekę pedagogiczną oraz ponadgimnazjalną szkolę niepubliczną (szkoła policealna) z uprawnieniami szkoły publicznej. Będą one świadczone na rzecz swoich uczniów oraz na rzecz innych podmiotów prowadzących ponadgimnazjalne szkoły niepubliczne (szkoły policealne, gimnazja dla dorosłych i licea ogólnokształcące dla dorosłych). Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności nie uzyska statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej i nie będzie świadczył usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca będzie w ramach działalności świadczył usługi kształcenia zawodowego oraz usługi ściśle z tymi usługami związane. Będą to usługi w zakresie prowadzenia biblioteki pedagogicznej oraz ponadgimnazjalnej policealnej szkoły niepublicznej z uprawnieniami szkoły publicznej. Wnioskodawca nie jest na chwilę obecną w stanie określić w jaki sposób osoby uczestniczące w tym kształceniu będą wykorzystywały nabytą wiedzę. Zależy to od tych osób, z tym, że w ocenie wnioskodawcy, wiedza uzyskana przez te osoby w wyniku tego kształcenia będzie im przydatna. Osoby, które ukończą takie kształcenie uzyskają kwalifikacje zawodowe oraz państwowy dyplom technika. Usługi kształcenia świadczone przez wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 ze zm.). Jeśli wysokość dotacji otrzymywanej przez szkołę będzie wystarczająca na pokrycie działalności szkoły nie będą pobierane żadne opłaty od uczniów. Dotacja będzie wypłacana na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest nauczycielem. Usługi będą wykonywane przez nauczycieli języków obcych, którzy będą przez niego zatrudnieni. Wnioskodawca będzie świadczył usługi nauczania języków obcych na rzecz szkół językowych oraz policealnych szkól niepublicznych o uprawnieniach szkól publicznych prowadzonych zgodnie ustawą o systemie oświaty. W ramach prowadzonej biblioteki będą wykonywane następujące usługi: a) usługi odpłatnego wynajmu pomocy dydaktycznych, b) usługi odpłatnego wynajmu pomieszczeń dydaktycznych w tym pracowni specjalistycznych, c) usługi odpłatnego udostępniania nauczycieli oraz d) usługi odpłatnego udostępniania osób zajmujących się sprawami administracyjnymi w szkołach (np. usługi sekretarskie) na rzecz innych podmiotów prowadzących ponadgimnazjalne szkoły niepubliczne (szkoły policealne, gimnazja dla dorosłych i licea ogólnokształcące dla dorosłych) z uprawnieniami szkól publicznych. Pomoce dydaktyczne będą przedmiotem dostawy lub najmu na rzecz szkół językowych, to projektory multimedialne, odtwarzacze CD, odtwarzacze MP3, tablice multimedialne, stoły, ławki, krzesła, plansze, książki, komputery, oprogramowanie wspomagające naukę języka, filmy i nagrania do nauki języka, kamery i rejestratory obrazu i dźwięku. Te pomoce dydaktyczne, jako towary, głównie będą kwalifikowane w Dziale 26 PKWiU 2008 (komputery, wyroby elektroniczne i optyczne), z tym, że ich wykorzystanie nastąpi wyłącznie na potrzeby usług, które mieszczą się w Dziale 85 PKWiU 2008 (usługi w zakresie edukacji). Celem świadczenia przez wnioskodawcę usług wskazanych we wniosku nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z tego zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Usługi i towary nabywane przez szkoły (jednostki objęte systemem oświaty) i szkoły językowe będą wykorzystywane do świadczenia usług edukacyjnych zwolnionych z podatku VAT na podstawie: a) w przypadku szkoły niepublicznej z uprawnieniami szkoły publicznej - art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku VAT oraz b) w przypadku szkoły językowej - art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku VAT. W przypadku szkoły niepublicznej z uprawnieniami szkoły publicznej - niezbędność dla wskazanych przez wnioskodawcę nabywców tych usług i towarów do wykonania przez te podmioty na rzecz swoich klientów usługi podstawowej, edukacyjnej zwolnionej od podatku polega na tym, iż wszystkie usługi będą wykorzystywane przez nabywców usług do realizacji obowiązkowych zajęć edukacyjnych (realizacji programu nauczania). Bez tych usług szkoły niepubliczne (nabywcy usług) nie mogłyby wykonywać swojej usługi. Szkoła aby świadczyć usługi musi posiadać pomieszczenia dydaktyczne, pomoce dydaktyczne, pracownie specjalistyczne, nauczycieli oraz osoby zajmujące się obsługą administracyjną. Z kolei w przypadku szkoły językowej - niezbędność ta polega na tym, iż wszystkie usługi będą wykorzystywane przez nabywców usług do realizacji zajęć językowych. Bez tych usług szkoły językowe (nabywcy usług) nie mogłyby wykonywać swojej usługi. Szkoła językowa aby świadczyć usługi musi posiadać pomieszczenia dydaktyczne, pomoce dydaktyczne, pracownie specjalistyczne, nauczycieli oraz osoby zajmujące się obsługa administracyjną. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi, które wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz szkół w rozumieniu przepisów u.s.o., są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług? 2. Czy dostawy pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych, które będą realizowane przez wnioskodawcę na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie nauczania języków obcych oraz czy usługi wynajmu tym podmiotom pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych, są objęte zwolnieniem od podatku VAT? Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie usługi, które zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego, są objęte zwolnieniami od podatku od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja: I. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku VAT, zwolnione od podatku VAT są: usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania (...) - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przez "jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty" należy rozumieć jednostki, o których mowa w art. 2 u.s.o., a więc także: szkoły (w tym szkoły niepubliczne z uprawnieniami szkół publicznych - art. 2 pkt 2 i art. 5 u.s.o.) oraz biblioteki pedagogiczne (art. 2 pkt 10 u.s.o). W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku VAT oraz u.s.o. jednostki, które zostaną utworzone przez wnioskodawcę niewątpliwie stanowią "jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty". Ponadto wszystkie usługi wymienione w opisie stanu faktycznego niewątpliwie są ściśle związane z kształceniem i wychowaniem. Odpłatne udostępnianie szkołom przez wnioskodawcę - na podstawie stosownych umów - pomieszczeń dydaktycznych lub pomocy naukowych, jak również odpłatne udostępnianie kadry nauczycielskiej bądź administracyjnej, jest ściśle związane z kształceniem bądź wychowaniem. Nie można przecież świadczyć tego rodzaju usług bez zapewnienia odpowiedniego lokalu, pomocy naukowych, jak również bez zapewnienia właściwej kadry dydaktycznej oraz administracyjnej. Tym samym należy uznać, iż zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i rozciąga się na usługi szczegółowo wymienione w opisie stanu faktycznego. II. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku VAT, zwolnione od podatku VAT są usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku VAT jest zatem mowa o świadczeniu usług i dostawie towarów ściśle związanych ze świadczeniem usług nauczania języków obcych. Jest więc oczywiste, że dostawy pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych, które będą realizowane przez wnioskodawcę na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie nauczania języków obcych, jak również usługi wynajmu tym podmiotom pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych, należy uznać za ściśle związane ze świadczeniem usług nauczania języków obcych. Usług nauczania języków obcych nie będzie można bowiem prawidłowo realizować bez pomocy naukowych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał dla wnioskodawcy w zakresie zdarzenia przyszłego indywidualną interpretację znak: [...] , w której stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego uznał za: nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku czynności odpłatnego wynajmu pomocy dydaktycznych, pomieszczeń dydaktycznych, pracowni specjalistycznych, udostępniania osób zajmujących się sprawami administracyjnymi oraz dostawy lub wynajmu pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych, - prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku czynności odpłatnego udostępniania nauczycieli. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a i b ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty jak też kształcenie na poziomie wyższym przez uczelnie, jednostki naukowe i jednostki badawczo-rozwojowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowywania, bądź też być uczelnią jednostką naukową lub jednostką badawczo-rozwojową świadczyć usługi kształcenia na poziomie wyższym. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub - świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby opisane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zapis "finansowana ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: - nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub - ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT). W myśl § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: - nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub - ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one towarów i usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Z powyższego opisu wynika zatem, że wnioskodawca będzie jednostką objętą systemem oświaty świadczącą co do zasady usługi kształcenia na rzecz swoich własnych uczniów, które to usługi, jeśli będą świadczone w ramach uzyskanego przez wnioskodawcę wpisu, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Tak więc przesłanka podmiotowa w przypadku wnioskodawcy (również w kontekście art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT) jest spełniona, gdyż wnioskodawca jest podmiotem świadczącym co do zasady usługi podstawowe zwolnione od podatku. Natomiast objęte pytaniem usługi wynajmu pomieszczeń, pomocy dydaktycznych i udostępnianie osób oraz dostawy towarów świadczone na rzecz innych jednostek oświatowych same w sobie usługami kształcenia ani wychowania nie są. Ewentualnego zwolnienia od podatku należy zatem upatrywać w przepisach dotyczących zwolnienia dla dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem usług podstawowych zwolnionych od podatku. Aby jednak zwolnienie takie mogło mieć miejsce należy dokonać oceny sprawy w świetle art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Jak wynika z powołanego już w niniejszej interpretacji wyroku w sprawie Horizon College, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College). Zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 28 ustawy o VAT), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W konsekwencji zostanie spełniona pierwsza przesłanka, o której mowa w ww. wyroku Horizon College. Jednocześnie wskazać należy, że świadczonych przez wnioskodawcę usług wynajmu pomocy dydaktycznych, pomieszczeń dydaktycznych, pracowni specjalistycznych, udostępniania osób zajmujących się sprawami administracyjnymi oraz dokonywanie dostawy lub wynajmu pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych nie można uznać są niezbędne do wykonania usługi podstawowej - edukacyjnej świadczonej przez jednostki objęte systemem oświaty i szkoły językowe. Nie można też uznać, że głównym celem świadczonych przez wnioskodawcę usług w tym zakresie nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku szkoły niepublicznej z uprawnieniami szkoły publicznej jak i szkoły językowej - niezbędność ta polega na tym, iż wszystkie usługi będą wykorzystywane przez nabywców usług do realizacji obowiązkowych zajęć edukacyjnych (realizacji programu nauczania). Bez tych usług szkoły niepubliczne (nabywcy usług) nie mogłyby wykonywać swojej usługi. Szkoła aby świadczyć usługi musi posiadać pomieszczenia dydaktyczne, pomoce dydaktyczne, pracownie specjalistyczne oraz osoby zajmujące się obsługą administracyjną, jednak stwierdzeń tych nie można uznać za wystarczające przesłanki spełniające warunki wynikające z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Zdaniem organu nie można bowiem wykluczyć, iż na rynku działają podmioty, których usługi nie podlegają zwolnieniu, a których działalność polega między innymi na wynajmie towarów lub świadczeniu usług planowanych przez wnioskodawcę a opisanych we wniosku. Aby opisane usługi mogły być uznane za niezbędne dla nauczania świadczonego przez podmioty będące najemcami lub dzierżawcami pomieszczeń dydaktycznych, pracowni specjalistycznych i pomocy naukowych, musiałyby one mieć taki charakter - ze względu na przykład na unikalny charakter lokali lub pomocy naukowych - by nie można było zapewnić takiego samego poziomu nauczania, zwracając się po prostu do innego podmiotu wynajmującego lub dzierżawiącego pomieszczenia dydaktyczne, pracownie specjalistyczne lub wynajmującego lub dokonującego dostawy wskazanych przykładowo pomocy naukowych. Odnosząc się z kolei do usług udostępniania nauczycieli organ stwierdził, że pomocna będzie treść pkt 39 wyroku w sprawie C-434 Horizon College: ("Aby tymczasowe udostępnianie nauczycieli, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, mogło zgodnie z powyższym zostać uznane za podlegające zwolnieniu, musiałoby ono mieć taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, iż nauczanie świadczone przez instytucje przejmujące, czyli nauczanie, z którego korzystają jej uczniowie lub studenci, miałoby równoważną wartość (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, pkt 27, 28 i 30)". W ocenie organu, usługi udostępniania nauczycieli języków obcych stanowią natomiast usługi specjalistyczne w zakresie kształcenia, które mają taki charakter, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie świadczone przez szkoły językowe na rzecz swoich uczniów/studentów miałoby taką samą wartość. W podsumowaniu organ stwierdził, że w usługi wynajmu pomocy dydaktycznych, pomieszczeń dydaktycznych, pracowni specjalistycznych, udostępniania osób zajmujących się sprawami administracyjnymi oraz dostawy lub wynajmu pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, albowiem świadczenie przez wnioskodawcę wskazanych we wnioski usług i dostaw towarów jakkolwiek koniecznych do wykonania usługi podstawowej skutkowałoby osiągnięciem dodatkowego dochodu przez wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Natomiast usługi udostępniania nauczycieli wypełniają przesłanki wskazane w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, gdyż charakter tych usług koniecznych do wykonania usługi podstawowej nie będzie skutkował osiągnięciem dodatkowego dochodu przez wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji, w związku z czym strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w tej części, w której organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego. Interpretacji w zaskarżonej części skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. polegającą na: 1) nieprawidłowym przyjęciu przez organ interpretacyjny, że usługi odpłatnego wynajmu pomocy dydaktycznych, pomieszczeń dydaktycznych, pracowni specjalistycznych, udostępniania osób zajmujących się sprawami administracyjnymi oraz dostawy lub wynajmu pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych nie są niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, jaką jest usługa edukacyjna, 2) nieprawidłowym przyjęciu przez organ, iż uzyskanie jakiegokolwiek dodatkowego dochodu przez skarżącą z tytułu świadczeń, które mogłyby być realizowane przez jakiekolwiek inne podmioty (nieobjęte zwolnieniem), stanowi przesłankę określoną w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku VAT tj. przesłankę wyłączającą zwolnienie z tego podatku. Mając powyższe na uwadze, strona skarżąca wniosła o: - uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjęto, że usługi odpłatnego wynajmu pomocy dydaktycznych (przez co w dalszej części uzasadnienia będzie się rozumieć także usługę wynajmu pomieszczeń dydaktycznych, pracowni specjalistycznych, udostępniania osób zajmujących się sprawami administracyjnymi oraz dostawy lub wynajmu pomocy dydaktycznych służących do nauki języków obcych) nie można uznać za niezbędne do wykonywania usługi podstawowej - edukacyjnej - świadczonej przez jednostki objęte systemem oświaty i szkoły językowe oraz, że można uznać, iż głównym celem świadczonych usług w tym zakresie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Jako argument powodujący wyczerpanie przesłanki, o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku VAT - a więc powodującej wyłączenie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a tej ustawy - organ wskazał, że wynajem pomocy może być dokonywany także przez inne podmioty nie prowadzące jako podstawowej działalności usług w zakresie kształcenia i wychowania. Innymi słowy skoro wynajem pomocy dydaktycznych może być dokonywany przez jakikolwiek podmiot posiadający odpowiednie zaplecze, w ocenie organu interpretacyjnego, jest to argument powodujący wyłączenie z możliwości korzystania ze zwolnienia takiej działalności z opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem strony jest to pogląd błędny. Jest bowiem oczywiste, że udostępnianie nauczycieli niczym nie różni się od udostępniania odpowiednich pomieszczeń dydaktycznych, czy pomocy dydaktycznych. Można sobie bowiem wyobrazić funkcjonowanie na rynku podmiotów, które zajmują się pośrednictwem w udostępnianiu nauczycieli, bez prowadzenia samodzielnej działalności w zakresie wychowania i szkolenia - wówczas stan faktyczny oraz argumentacja prawna odnoszące się do najmu pomieszczeń pomocy itd. byłaby identyczna. Nie istnieją więc jakiekolwiek podstawy, aby w kontekście omawianych przepisów ustawy o podatku VAT, w odmienny sposób taktować dostawę dydaktycznych pomocy i pomieszczeń od odpłatnego udostępniania nauczycieli. Nie ma też żadnych podstaw, aby przyjąć, iż z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku VAT wynika, że "usługi ściśle związane" nie mogłyby być zapewnione przez inny podmiot np. którego działalność całkowicie nie jest związana z działalnością w zakresie kształcenia i wychowania. W tym miejscu skarżąca powołała się na stanowisko WSA w Łodzi zawarte w wyroku z 29 maja 2012 r. I SA/Łd 432/12, w którym stwierdzono, że "Skoro jednak w przepisie odrębnie zostały wymienione usługi w zakresie kształcenia (usługi podstawowe) i usługi ściśle z tymi usługami związane (tzw. usługi pomocnicze, dodatkowe), to należy przyjąć, że usługi ściśle związane z usługami kształcenia, różnią się istotnie treściowo od usług podstawowych. Innymi słowy, treść usług pomocniczych nie polega na kształceniu. Przyjęcie odmiennego poglądu, czyli dopuszczenia, że usługa pomocnicza może także polegać na kształceniu, wymagałoby innej redakcji przepisu i wyraźnego wskazania różnic pomiędzy usługą zasadniczą polegającą na kształceniu i usługą ściśle z nią związaną także polegającą na kształceniu". Zdaniem strony tok rozumowania organu interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że usługi pomocnicze ściśle związane ze świadczeniem kształcenia, nie mogą zostać zwolnione z opodatkowania, w każdym przypadku jeśli na rynku istnieje jakikolwiek inny podmiot, który także mógłby te usługi dodatkowe świadczyć. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach, a także licznie cytowanych w interpretacji orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powoływane przez organ orzeczenie TSUE w sprawie C-434 Horizon College (przedostatni akapit 13 strony uzasadnienia zaskarżonej interpretacji) w całej rozciągłości może mieć zastosowanie także do usług wynajmu pomocy dydaktycznych, a nie jedynie udostępniania nauczycieli. Bez zapewnienia specjalistycznych sal dydaktycznych oraz pomocy dydaktycznych świadczenie usługi kształcenia języków obcych nie mogłoby być świadczone na odpowiednim poziomie - sale lekcyjne są bowiem w sposób szczególny wyposażone - choćby w odpowiednie ławki, tablice, plansze edukacyjne, urządzenia pozwalające na korzystanie z multimediów itp. Zatem bez zapewnienia całego tego zaplecza, podobnie jak bez zapewnienia odpowiednio przygotowanego nauczyciela - świadczenie usług edukacyjnych przez szkoły językowe nie miałoby bowiem takiej samej wartości. Jako argument wskazujący na brak możliwości zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku VAT organ interpretacyjny wskazał osiągnięcie dodatkowego dochodu przez skarżącą w związku z konkurencyjnym wykonaniem tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o podatku VAT ze zwolnienia nie korzysta świadczenie usług lub dostawa towarów, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Nie jest więc tak, że każde osiągnięcie dodatkowego dochodu skutkuje zastosowaniem art. 43 ust 17 pkt 2 ustawy o podatku VAT. W konsekwencji całkowicie niezrozumiałym dla strony oraz pozbawionym logicznego rozumowania jest twierdzenie, iż usługa dostarczenia nauczycieli, mimo, że oparta na identycznym modelu działania, nie będzie skutkowała osiągnięciem dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, a organ nie wyjaśnił podstaw przyjętych przez siebie twierdzeń. W konsekwencji strona wyraziła pogląd, że oba stany faktyczne, wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji, powinny być potraktowane jednakowo, co oznacza, że wynajem pomocy dydaktycznych także powinien być uznany za objęty zwolnieniem podatkowym na gruncie ustawy o podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że skarżący będzie jednostką objętą systemem oświaty świadczącym co do zasady usługi kształcenia na rzecz swoich własnych uczniów, które to usługi, jeśli będą świadczone w ramach uzyskanego przez skarżącego wpisu, będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Tak więc przesłanka podmiotowa w przypadku skarżącego (również w kontekście art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT) jest spełniona, gdyż skarżący jest podmiotem świadczącym co do zasady usługi podstawowe zwolnione od podatku. Tym niemniej w przedmiotowej sprawie wbrew zarzutom zawartym w skardze usługi wynajmu pomocy dydaktycznych nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, gdyż zwolnienie ich z opodatkowania skutkowałoby osiągnięciem dodatkowego dochodu przez skarżącego przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Natomiast usługi udostępniania nauczycieli języków obcych stanowią usługi specjalistyczne w zakresie kształcenia, które mają taki charakter, że bez odwołania się do tych usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie świadczone przez szkoły językowe na rzecz swoich uczniów/studentów miałoby taką samą wartość. Tylko bowiem nauczyciel języka obcego, tj. osoba znająca ten język i umiejąca nauczać inne osoby, mogąca przekazać posiadaną wiedzę innym w tym zakresie gwarantuje należyte wykonanie usługi nauczania języka obcego świadczonej przez szkołę językową na rzecz swoich uczniów/ słuchaczy. Dlatego w ocenie organu udostępnienie nauczycieli wbrew stanowisku zawartemu w skardze ma odmienny charakter i jakość ze względu na specjalistyczny charakter w zakresie tego kształcenia od usług udostępniania odpowiednich pomieszczeń dydaktycznych, czy pomocy dydaktycznych, które tego charakteru i wagi nie posiadają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem zaskarżenia jest tylko ta część interpretacji, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe, a zatem ta, która odnosi się do wynajmu – szeroko rozumianych – pomocy dydaktycznych i udostępniania obsługi sekretarskiej. Zatem Sąd nie oceniał prawidłowości interpretacji dotyczącej zagadnienia udostępniania nauczycieli jako pozostającej poza zakresem zaskarżenia. W zaskarżonej części wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył możliwości zastosowania, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uznania, że prowadzona przez nią działalność, polegająca na wynajmie lokali i szeroko rozumianych pomocy naukowych na działalność dydaktyczną oraz udostępnienia obsługi sekretarskiej szkół, w tym szkół językowych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z mocy tego przepisu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Stosownie zaś do art. 43 ust.1 pkt 28 ze zwolnienia tego korzystają usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, inne niż wymienione w okt 26, 27 i 29 ustawy o VAT. Regulacja ta pozostaje w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1) stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ust.17a cytowanego art. 43 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt (...) 26, 28 (...), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ma więc charakter przedmiotowo - podmiotowy, czyli dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie zarówno warunków w zakresie rodzaju świadczonych usług, jak i warunków odnoszących się do podmiotów te usługi wykonujących. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Należy wobec tego uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT dotyczy usług kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte system oświaty w formach i na zasadach mieszczących się w zakresie działalności tych jednostek. Należy jednak zwrócić uwagę, że cytowany przepis odnosi się do usług w zakresie kształcenia i usług ściśle z nimi związanych. Zdaniem Sądu orzekającego usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nadto, aby można było mówić o "usłudze głównej" czy "podstawowej" i "ściśle z nią związanej" obie grupy usług winny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru "głównej" albo "ściśle z usługą główną związanej", albowiem jest po prostu usługą jedyną. Usługi "ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi (por. wyroki WSA w Krakowie z 8 grudnia 2011 r. I SA/Kr 1693/2011 oraz z 5 kwietnia 2012 I SA/Kr 116/2012 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro bowiem usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmioty świadczące usługi podstawowe, to musi tu chodzi o podmioty wymienione w pkt 26 lit. a jako podmioty nie tylko uprawnione do wykonywania usług podstawowych i z tego tytułu zwolnione z opodatkowania, ale też faktycznie je wykonujące, na co wskazuje treść art. 43 ust.17a ustawy o VAT, przy czym należy rozumieć, że faktycznie je wykonujące na rzecz tych samych podmiotów, którym jest świadczona usługa dodatkowa. Na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę A. Bartosiewicz stwierdzając, że "warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową bądź dostawę towarów. Dostawy towarów bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia." (Adam Bartosiewicz VAT. Komentarz. Lex 2015), a Sąd ten pogląd podziela. Tak rozumiany warunek związku świadczenia głównego i z nim związanego nie jest w niniejszej sprawie spełniony, jako że wnioskodawczyni co prawda będzie prowadzić szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej i bibliotekę, czyli będzie posiadać status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., tym niemniej nie będzie wykonawcą usługi podstawowej – edukacyjnej w stosunku do osób korzystających z niej, albowiem świadczącym usługę edukacyjną będzie podmiot, któremu wnioskodawczyni zamierza udostępnić lokale, pomoce naukowe czy obsługę sekretarską. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust.17 pkt 2 ustawy o VAT, zawarty w punkcie 1. skargi okazał się nieuzasadniony. Jest jednak jeszcze drugi powód, dla którego świadczone przez skarżącą usługi nie mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt (...) 26, 28 (...), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (... )22-24, (...) lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W niniejszej sprawie niewątpliwym dla Sądu jest, że została spełniona przesłanka druga, eliminująca świadczone usługi ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca stwierdziła wprawdzie, że jej głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu z wynajmu pomieszczeń lub świadczenia usług przez ich konkurencyjne wykonanie w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, ale w żaden sposób nie uzasadniła tego stanowiska. Nadto ta okoliczność – w ocenie Sądu – nie jest już elementem stanu faktycznego, lecz jego oceny prawnej, do której uprawniony jest organ podatkowy. Stan faktyczny rozumieć należy jako zespół obiektywnie istniejących, weryfikowalnych faktów – na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego jest to np. rodzaj placówki prowadzonej przez wnioskodawczynię, katalog świadczonych usług. Natomiast kwestia jaki cel przyświeca tej działalności w sytuacji, gdy strona jedynie deklaruje że jest to cel inny niż zarobkowy i przekonująco tego twierdzenia nie uzasadnia, jest już elementem oceny prawnej deklarowanej obiektywnie prowadzonej działalności tak jak strona ją opisała. Tak więc jest to ocena prawna dokonana na bazie przedstawionego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast – jak wskazał TSUE w wyroku z 28.11.2013r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów v. MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa "Art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi." Przyznanie skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego w opisanym stanie faktycznym, tzn. gdy co prawda posiada ona status jednostki systemu oświaty, ale w objętym pytaniem zakresie nie działa jak taki podmiot, ale jak każdy inny podmiot komercyjny prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali lub rzeczy ruchomych, w tym także dla szkół językowych na podstawie art. 43 ust.1 pkt 28 ustawy o VAT skutkowałoby zaś naruszeniem jednej z podstawowych dla podatku VAT zasad, tzn. zasady zachowania konkurencji pomiędzy podmiotami świadczącycmi analogiczne usługi. Tym samym za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT, zawarty w pkt 2. skargi. Na zakończenie można posiłkowo odwołać się do wyroku WSA w Gdańsku z 25 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1688/13, dotyczącego co prawda usług szkoleniowych, ale wynikające z niego pewne tezy ogólne można zastosowań także w sprawie niniejszej. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., usługi i dostawy towarzyszące organizacji szkolenia zwolnionego z podatku VAT ze względu na jego finansowanie środkami publicznymi, obciążające kosztowo jego organizatora (podwykonawców, wynajmu sali, cateringu, zakupu materiałów, książek, itp.) nie mieszczą się w zakresie tego zwolnienia." W ocenie Sądu orzekającego na tej podstawie można przyjąć, że również organizacja szkolenia zwolnionego z podatku VAT z innej przyczyny w zakresie wynajmu sali, projektorów, książek również nie mieści się w zakresie wskazanego zwolnienia. Wreszcie Sąd wyjaśnia, że nie podziela oceny organu, że spełniona została przesłanka podmiotowa zwolnienia tylko przez fakt, że strona posiadać będzie status jednostki systemu oświaty bez uwzględnienia okoliczności, że usługi edukacyjne będą wykonywane na rzecz podmiotów innych, niż usługi rozumiane przez stronę jako z nimi związane. Tym niemniej naruszenie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy, albowiem Sąd podzielił ostateczną konkluzję organu co do tego, że usługi najmu lokali i rzeczy ruchomych w opisanym stanie fatycznym nie mogą korzystać ze zwolnienia. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.