I SA/Gd 1688/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 447 (czterysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu 31 maja 2013 r. pani A. D. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 14 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni podpisała umowę na świadczenie usług szkoleniowych z firmą T., która zawarła z Wojewódzkim Urzędem Pracy umowę o dofinansowanie projektu pn. "Projekt Rozwój Sukces", w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII - Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1. - Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. - Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, na rzecz firmy U. Zleceniodawca zastrzegł sobie w umowie: "że przedmiotowe zamówienie jest finansowane w 100% ze środków publicznych i tym samym stawka podatku VAT przewidziana dla usługi szkoleniowej na fakturze winna być określona zw". Usługa została już wykonana i faktura została wystawiona ze stawką podatku "zw". Beneficjentem projektu jest firma U., zleceniodawcą firma T., a wykonawcą jest wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni ma zamiar podpisać umowę na świadczenie usług szkoleniowych z firmą P., która realizuje projekt pn. "Kompetentny pracownik strategią silnej marki A Sp. z o.o." w ramach Priorytetu VIII - Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1 - Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 - Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zleceniodawca zastrzega sobie w umowie, że "projekt ten, współfinansowany jest powyżej 70% ze środków publicznych dlatego też na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 29 lit C Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 Dz. U. 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami w przypadku usług szkoleniowych należy stosować stawkę VAT zwolniony". Beneficjentem jest firma K., zleceniodawcą firma P. a wnioskodawczyni jest wykonawcą. Usługa nie została jeszcze wykonana i nie zostały wystawione faktury. Świadczone usługi mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Prowadzona przez wnioskodawczynię firma nie jest placówką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada akredytacji dla świadczonych usług. W związku z powyższym zadano pytanie: jaką stawką podatku od towaru i usług należy opodatkować usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia i doskonalenia zawodowego w ww. projektach. Zdaniem wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że projekty te współfinansowane są powyżej 70% ze środków publicznych, na podstawie artykułu 43. ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w przypadku ww. usług szkoleniowych należy stosować stawkę podatku "zwolniony". Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcie po przywołaniu m. in. treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) jak również art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) a także art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), Dyrektor wskazał, że z treści wniosku wynika, że wnioskodawczyni podpisała umowę na świadczenie usług szkoleniowych z dwoma firmami. Beneficjentami projektów są firmy, które otrzymują na ten cel dofinansowanie z funduszy europejskich w 100% i w 70%. Usługobiorcy beneficjenta zlecają wnioskodawczyni wykonanie usług szkoleniowych. Świadczone usługi mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Prowadzona przez wnioskodawczynię firma nie jest placówką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawczyni nie posiada akredytacji dla świadczonych usług. W związku z powyższym w ocenie organu do ww. usług świadczonych przez wnioskodawczynię nie ma i nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż prowadzona przez nią firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczenie przez wnioskodawczynię usług w zakresie prowadzenia szkoleń związanych z kształceniem zawodowym na rzecz podmiotów, które są zleceniobiorcami beneficjenta środków publicznych nie korzysta i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Powyższe wynika z faktu, że środki którymi sfinansowana jest/będzie świadczona przez wnioskodawczynię usługa szkoleniowa nie stanowią środków publicznych lecz aktywa podmiotów (wykonawców projektu), którzy świadczą usługę szkoleniową na rzecz beneficjenta środków publicznych. Świadczone przez wnioskodawczynię usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, przy czym wnioskodawczynie nie posiada akredytacji dla świadczonych usług, zatem nie są i nie będą one objęte także zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) i b) ustawy. W konsekwencji usługi szkoleniowe w ww. zakresie są opodatkowane 23% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, ponieważ nie zostały wymienione ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pani A. D. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 23 czerwca 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. D. wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 27 sierpnia 2013 roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie jest dopuszczalne zastosowanie zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych w zakresie kształcenia i doskonalenia zawodowego w projekcie "Rozwój i Sukces" w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw, współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w co najmniej 70%. Zarzucono ponadto naruszenie § 13 ust. l pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie jest dopuszczalne zwolnienie z podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Strona przedstawiła zawartą w dniu 5 kwietnia 2013 r. umowę z "T" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w O. (k. 31-38 akt) oraz oświadczenia tej spółki oraz P Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na okoliczność sposobu finansowania prowadzonych szkoleń. Złożone dokumenty potwierdzają zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzupełnienia wniosku z 8 sierpnia 2013 r. (karta 10 akt) okoliczności, które strona uwzględniła, przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe będące przedmiotem pytań. Treść wniosku strony w tym zakresie nie budzi wątpliwości i została prawidłowo odczytana przez organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sprawie istotne jest podkreślenie, że wskazana firma "T" Sp. z o.o. zawarła z Wojewódzkim Urzędem Pracy umowy na dofinansowanie projektu pod nazwą "Projekt Rozwój Sukces" w ramach programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinasowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, natomiast P Sp. z o.o. jest wykonawcą usług szkoleniowo-doradczych realizowanych na zlecenie A Sp. z o.o. w ramach projektu pod nazwą "Kompetentny pracownik strategią silnej marki A Sp. z o.o.", na które A sp. z o.o. uzyskała dofinasowanie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinasowany przez Unię Europejską. Z treści wniosku wynika, że skarżąca jako zleceniobiorca wykonywała lub zamierzała wykonywać usługi szkoleniowe finansowane przez beneficjentów projektów ze środków otrzymanych z funduszy europejskich. Z treści wniosku o interpretację wynika, że podatniczka pytając się o zwolnienie usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. utożsamia je z usługami realizowanymi na rzecz organizatora szkoleń i w ich kontekście wywodzi, że należne jemu z tego tytułu wynagrodzenie jako finansowane środkami publicznymi powinno korzystać ze zwolnienia od podatku. Przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny wskazuje, że występuje on w podwójnej roli usługodawczej: świadcząc usługę na rzecz wykonawcy oraz na rzecz słuchaczy szkoleń. Charakter szkoleniowy ma tylko drugi z tych stosunków i do niego może odnosić się zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Natomiast stosunek z wykonawcą ma charakter podwykonawczy w zakresie zleconej usługi szkoleniowej i w kontekście tego stosunku wnioskodawczyni uważa, że w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że wynagrodzenie mu należne za usługi szkolenia jest finansowane ze środków publicznych. Tym samym utożsamia wynagrodzenie mu należne od wykonawcy za wykonaną usługę szkoleniową. Organ pominął ten dwojaki charakter usług świadczonych przez wnioskodawcę, a skupił się jedynie na źródle finansowania usługi szkoleniowej, nie definiując w tej sprawie jej zakresu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1530/12. Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. nie obejmuje czynności obciążających kosztowo organizatora (beneficjenta środków publicznych) związanych z realizacją tychże usług szkoleniowych, a zatem nie dotyczy usług podmiotów, które świadczą usługi i dostawy na rzecz organizatora kształcenia (szkolenia), w celu jego przeprowadzenia. Usługi te są bowiem wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz organizatora szkolenia (beneficjenta środków publicznych), a nie na rzecz osób kształconych (szkolonych). Podwykonawca usługi szkoleniowej, wykonywanej w imieniu organizatora, lecz na własny rachunek, mimo że realizuje faktycznie program szkolenia, czyni to w oparciu o stosunek usługowy łączący go nie ze słuchaczami szkolenia, lecz w oparciu o stosunek usługowy z jego organizatorem, wynagradzającym go za wykonaną na jego rzecz usługę. Tym samym, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., usługi i dostawy towarzyszące organizacji szkolenia zwolnionego z podatku VAT ze względu na jego finansowanie środkami publicznymi, obciążające kosztowo jego organizatora (podwykonawców, wynajmu sali, cateringu, zakupu materiałów, książek, itp.) nie mieszczą się w zakresie tego zwolnienia. Zwolnienie to obejmie wyłącznie stosunek usługodawczy zaistniały między podmiotem otrzymującym środki publiczne, jako organizatorem kształcenia a osobami kształcącymi się, będącymi bezpośrednimi ich odbiorcami (w tym przekazywane tym osobom bezpośrednio towarzyszące kształceniu usługi i dostawy towarów, np. cateringu, materiałów pomocniczych, itp.). W tym bowiem wypadku zwolnienie usług edukacyjnych będzie realizowało podstawowy jego cel, jakim jest nieobciążanie odbiorców usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, kosztami kształcenia, w sytuacji gdy jest ono finansowane środkami publicznymi. W niniejszej sprawie rozważenia wymaga, czy usługi wnioskodawcy mają taki charakter, w kontekście jego pozycji w wykonywaniu tych usług i finansowania ich przez wykonawcę środkami publicznymi. W sytuacji ustalenia, że usługi wnioskodawcy świadczone przez niego na rzecz słuchaczy szkoleń oraz wykonawcy stanowią jednolitą usługę szkoleniową wynagradzaną środkami publicznymi uprawniałoby go do zwolnienia takich usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. , o ile organ stwierdzi, że zdefiniowana przez niego w kontekście okoliczności tej sprawy usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego sfinansowana jest w całości ze środków publicznych. W przepisie, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT przewidziano zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych. W art. 13 A ust. 1 lit. i VI Dyrektywy Rady wskazano, że zwalnia się od podatku: edukację dzieci i młodzieży, szkolnictwo powszechne i wyższe, szkolenia zawodowe lub zmiana kwalifikacji zawodowych łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, dokonywaną przez instytucje prawa publicznego, którym te zadania są powierzone lub przez inne organizacje określone przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako mające podobne cele. Analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nim zwolnieniem objęte jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. We wniosku o udzielenie interpretacji według Spółki usługi nie miały na celu przekwalifikowania zawodowego a kształcenia zawodowego. W przepisach ustawy o VAT nie wyjaśniono pojęcia "kształcenie zawodowe". W tej sytuacji należało odnieść się do art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. W obliczu przywołanego przepisu rozporządzenia przez kształcenie zawodowe należało rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu również odwołał się do art. 14 rozporządzenia. Po czym wskazał, że z uwagi na to, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, dokonał wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 14 rozporządzenia. Postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie było słuszne. Wprowadzone do ustawy o VAT zwolnienia przedmiotowe są bowiem wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał na ścisłe rozumienie pojęć stosowanych dla określania zwolnień (por orzeczenie ETS w sprawie C-348/87, czy też C-287/00). W świetle słownika języka polskiego użyte w art. 14 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych". Mając to na uwadze przyjąć należało, że przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód (tak. Wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12). Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok NSA z 24 października 2013 r. w sprawie I FSK 1530/12. Problemem spornym jest ocena, czy środki służące sfinansowaniu usługi świadczonej przez skarżącą stanowią środki publiczne w rozumieniu art. 43 ust. 1pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, czy stanowią aktywa podmiotów (wykonawców projektu), które świadczą usługę szkoleniową na rzecz beneficjenta środków publicznych. Poza sporem jest brak podstaw do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a i b ustawy o podatku VAT zatem rozważania w tym zakresie nie odnoszą się do zasadniczego przedmiotu sporu. Ocena dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest lapidarna, sprowadza się do stwierdzenia, że środki służące sfinansowaniu usług szkoleniowych świadczonych przez skarżącą nie stanowią środków publicznych, lecz aktywa podmiotów (wykonawców projektu), którzy świadczą usługę szkoleniową na rzecz beneficjenta środków publicznych. Dodatkowo stwierdzono, że świadczone przez skarżącą usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z tym że przepisy nie zostały powołane. Złożone przez skarżącą jako uzupełnienie wniosku pismo z dnia 8 sierpnia 2013 r. oraz załączone oświadczenia nie zostały poddane ocenie organu, organ nie odniósł się również do wywodu skarżącej prowadzonego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240) definiującego pojęcie środków publicznych. W ocenie Sądu istotne jest wskazanie, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c ustawy VAT nie jest warunkowane ustaleniem, który z podmiotów dysponował środkami publicznymi, istotne jest bowiem finasowanie z tych środków w rozumieniu ekonomicznym (tak wyrok NSA z 20 września 2013r. sygn. I FSK 1364/12 i wyrok WSA w Gdańsku z 24 października 2011 r., sygn. I SA/Gd 859/11). Wystarczającą przesłanką zwolnienia jest, aby środki, które służą rozliczeniom pomiędzy zleceniodawcą a wykonawcą usług szkoleniowych były środkami publicznymi w rozumieniu wyżej wskazanym. Nie jest dopuszczalna interpretacja przepisów zawierająca dodatkowe warunki niewynikające z przepisów unijnych (tak wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. I FSK 575/13). W niniejszej sprawie strona podnosiła argument, że organ w innych sprawach wydawał interpretację korzystną dla pytających. Sąd przychyla się do poglądu, że zarzut strony powinien być poddany analizie przez organ dokonujący interpretacji, zobowiązany do zapewnienia jednolitości wykładni przepisów (tak wyrok NSA z 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1468/12). Z tych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.