I FSK 575/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 475/12 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 475/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 października 2011 r., wydaną przedmiocie podatku od towarów i usług - w części uznającej stanowisko W. sp. z o.o. z siedzibą w W. za nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") wskazała, że należy do brytyjskiej grupy kapitałowej X., prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno-ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Jedynym udziałowcem spółki jest Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, między innymi dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (bez doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw. Spółka wyjaśniła ponadto, że w ramach prowadzonej działalności realizuje projekty w odniesieniu do których występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej. Spółka otrzymuje dofinansowanie do wykonywanych projektów jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi (rozliczenie dokonywane jest w oparciu o ponoszone przez spółkę w trakcie projektu wydatki kwalifikowane). Spółka podniosła następnie, że w przypadku usług, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, środki przekazywane są spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację. Pochodzą one zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy spółki, zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Spółka wskazała także, iż projekty będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, chociaż są finansowane przez instytucję wdrażającą przy wykorzystaniu środków publicznych i stanowią pomoc publiczną w myśl uzgodnień poczynionych w zawartej umowie na przeprowadzenie danego projektu, wymagają pewnej aktywizacji beneficjentów szkoleń, warsztatów i sesji doradczych. Wobec tego spółka pobiera od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce, który nie przekracza 30%. W każdym przypadku otrzymywane dotacje stanowią wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez spółkę w trakcie realizacji projektu, związanych jedynie z tym projektem. Każdorazowo dofinansowanie w formie dotacji przyznawane jest w wysokości co najmniej 70%, ale nie więcej niż 100% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez spółkę w związku z danym projektem. Poza dotacją stanowiącą zwrot poniesionych kosztów, spółka nie otrzymuje dodatkowych płatności z tytułu usług świadczonych w ramach projektu. Ponoszone przez spółkę koszty mogą być również finansowane w części poprzez płatność gotówkową dokonywaną bezpośrednio przez uczestników szkoleń. Wkład własny dokonywany poprzez wydanie zaświadczeń przez pracodawców pracowników oddelegowanych do uczestnictwa w sesji szkoleniowej, doradczej lub warsztatach, które potwierdzają wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w projekcie, nie wpływa na sposób finansowania projektu. Na ich podstawie instytucja wdrażająca wypłaca na rzecz spółki odpowiednią część dotacji na pokrycie kosztów projektu ponoszonych w związku z udziałem danego uczestnika. W związku z powyższym spółka wniosła o potwierdzenie, że: 1) kwota dofinansowania (dotacji), które spółka otrzymuje jako zwrot kosztów projektów realizowanych m.in. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT"), także w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.; 2) w przypadku projektów dotyczących kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń lub warsztatów w gotówce stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu VAT, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392, ze zm., dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"). W odniesieniu do pytania nr 1, spółka uznała, że kwota dofinansowania (dotacji) otrzymywana m.in. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, także w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do pytania nr 2, spółka stanęła na stanowisku, że wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń lub warsztatów stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu VAT, który korzysta ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. W interpretacji indywidualnej z 7 października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania otrzymanej na realizację projektów kwoty dofinansowania (dotacji) oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku wkładu własnego w gotówce wnoszonego przez uczestników szkoleń lub warsztatów. Oran za prawidłowe uznał stanowisko spółki, iż kwota dofinansowania (dotacji) otrzymywana m.in. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, także w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. Natomiast otrzymywane od uczestników szkoleń wkłady własne w gotówce, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wnoszony wkład własny związany jest bowiem z konkretnym konsumentem konkretnego projektu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych. Natomiast wysokość stosowanej stawki uzależniona jest od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka domagała się uchylenia interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładu własnego wnoszonego przez uczestników szkoleń/warsztatów organizowanych przez spółkę. W ocenie Sądu organ dokonujący interpretacji błędnie stwierdził, że nie została spełniona przesłanka zwolnienia dotycząca finansowania ze środków publicznych w 70% określona w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Sąd wskazał, że spółka, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji jako zwrot kosztów, otrzymuje również wkład własny w formie gotówkowej od pracownika uczestniczącego w szkoleniu. W ramach realizowanego projektu spółka przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych. Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od pracodawców stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez stowarzyszenie usługi szkolenia. Jednakże w ocenie Sądu nie można przyjąć argumentacji Ministra Finansów, że skoro otrzymana dotacja stanowi jedynie zwrot poniesionych przez spółkę kosztów, a nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, to wkład własny uczestnika szkolenia stanowi 100% ceny danego szkolenia, a tym samym nie zostało spełnione kryterium finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych. Sąd zgodził się ze spółką, że ze względu na charakter usługi oraz jej cel należy traktować ją jako całość, bez względu na pochodzenie środków na jej realizację. Skoro jak wskazała spółka co najmniej 70% kosztów usługi zwracanej przez jednostkę wdrażającą pochodzi z dotacji celowej budżetu państwa lub z funduszy Unii Europejskiej, to należy przyjąć, że są to środki publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W takich okolicznościach Sąd stwierdził, że skoro świadczoną w ramach projektu usługę uznaje się za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70 % ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), uznać należy, iż świadczona przez spółkę usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego i korzysta ze zwolnienia od podatku. W związku z tym od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się podatku VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wynikającej z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, usługi w części finansowanej przez wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń/warsztatów organizowanych przez spółkę będą zwolnione od podatku VAT. Postawiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez uchylenie wydanej przez organ interpretacji w części, - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu zawartego w interpretacji, co doprowadziło Sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej spółki nie podzielił zarzutów skargi, uznając wyrok Sądu I instancji za prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy na związanie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przypomnieć należy, że we wniosku o interpretację w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego skarżąca spółka przedstawiła dwa pytania. Po pierwsze zapytała czy kwota dofinansowania (dotacji), które spółka otrzymuje jako zwrot kosztów projektów realizowanych m.in. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Drugie z pytań dotyczyło tego, czy w przypadku projektów dotyczących kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń lub warsztatów w gotówce korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji zaakceptował stanowisko spółki co do pytania, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie drugiego z pytań. Rozpoznawaną skargą kasacyjną zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 475/12, w którym uchylona została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 7 października 2011 r., w części uznającej stanowisko W. sp. z o.o. z siedzibą w W. za nieprawidłowe. Wobec tego w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania oceny stanowiska zarówno organu podatkowego, jak i Sadu I instancji w zakresie odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez skarżącą pytań i prawidłowości twierdzenia, że dotacje otrzymane na pokrycie kosztów realizacji projektów opisanych we wniosku o interpretację nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem z uwagi na związanie wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. opisana kwestia pozostaje poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przed oceną zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, w tym art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację i nie ma możliwości uchylenia jej w części, bowiem jest to akt jednolity i niepodzielny, który nie może istnieć w obrocie prawnym w części. Należy zwrócić uwagę, że składając skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 października 2011 r. skarżąca zaskarżyła ją jedynie w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytania 2 i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpatrywany zarzut skargi kasacyjnej jest nietrafny w świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2114/10 oraz z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13 (dostępne w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl). W pierwszym z powołanych wyroków postawiono tezę, że wojewódzki sąd administracyjny nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe. Orzeczenie tej treści jest bowiem orzeczeniem na niekorzyść skarżącego i wykracza poza granice zaskarżenia, jakie strona zakreśliła składając skargę i formułując wnioski co do przyszłego rozstrzygnięcia. Pogarsza sytuację skarżącej w stosunku do tej, jaką miało ono przed wniesieniem skargi do sądu, kiedy to dysponowało także interpretacją w części potwierdzającą jego stanowisko i mogło z niej skorzystać (zastosować się do niej) ze skutkami, wskazanymi w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Uzasadniając to stanowisko powołano się na poglądy prezentowane w piśmiennictwie, z których wynika, że przepis art. 134 § 2 P.p.s.a. jest istotną gwarancją procesową dla stron oraz argumentem przemawiającym za złożeniem skargi do sądu (por. J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym [w:] Księga pamiątkowa prof. E. Ochendowskiego, Toruń, 1999 r.). Art. 134 § 2 P.p.s.a., ani żaden inny przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłącza stosowania zakazu reformationis in peius w odniesieniu do skarg składanych na którykolwiek z aktów czy czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., zatem również w odniesieniu do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zwraca się uwagę, że ustawodawca nakazał stosowanie zakazu reformationis in peius bez ograniczenia (por. M. Szubiakowski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., II FSK 2608/10, OSP 2013 r., nr 6, poz. 59) Także w nauce postępowania administracyjnego podnosi się, że nikt nie wnosi środka odwoławczego po to, aby swoją sytuację pogorszyć (por. A. Skóra, Reformatio in peius w postępowaniu administracyjnym, Gdańsk 2002 r., s. 60). Jeżeli wnoszący skargę zaskarżył określony akt jedynie w części, to zakres możliwego braku związania treścią skargi sądu pierwszej instancji dotyczy wyłącznie części zaskarżonego aktu (por. J. Tarno, Prawo o postępowaniu, 2010 s. 312, za: Jagielska, Jagielski, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, CH Beck, Warszawa 2013 r. s. 554). W świetle powyżej powołanych poglądów należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie mógł uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącej za prawidłowe, gdyż byłoby to orzeczenie na niekorzyść strony, a ponadto wykraczałoby poza granice zaskarżenia, jakie strona zakreśliła składając skargę i formułując wnioski co do przyszłego rozstrzygnięcia. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gdyby w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo wskazania w skardze, że żądanie uchylenia dotyczy tylko części interpretacji, to takim działaniem naruszyłby zakaz wynikający z art. 134 § 2 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą stanowić przeszkody do przyjęcia powyższego stanowiska, powołane przez organ podatkowy przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Nie są też trafne zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał Sąd I instancji w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (który dotyczy wyłącznie jednostek należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowe): a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienie ustawowe zostało rozszerzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 1 pkt 20 jest mowa o zwolnieniu od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Zwolnienia te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 pkt lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm. - dalej "Dyrektywa 112"). W myśl tego przepisu państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:(...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei jak wynika z art. 133 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. W rozpatrywanej sprawie sporne jest spełnienie wynikającej z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego przesłanki, w postaci finansowania świadczonych przez skarżącą spółkę usług szkoleniowych "w co najmniej 70% ze środków publicznych". Źródła wprowadzenia wspomnianego warunku należy upatrywać w treści powołanego wyżej art. 133 lit. c) Dyrektywy 112, gdzie jest mowa o stosowaniu "cen niższych niż ceny pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT". Na mocy wspomnianego przepisu państwa członkowskie są upoważnione do nałożenia rzeczonego warunku w każdym poszczególnym przypadku (por. wyrok TSUE w sprawie L.u.P., pkt 43). Zawarte w tym przepisie pojęcie "finansowania ze środków publicznych" nie wynika z treści prawa unijnego lecz jest doprecyzowaniem polskiego ustawodawcy, który działa w granicach swobody jaką przyznaje mu art. 133 lit. c) Dyrektywy 112. Ponieważ w ustawie o VAT brak jest doprecyzowania owego warunku, należy skorzystać z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (ww.sjp.pwn.pl), gdzie termin "finansować" oznacza "dostarczać środków pieniężnych na coś, pokrywać koszty czegoś". Z kolei Nowy Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja (s. 139) termin "finansować" tłumaczy jako dostarczać finansów na wykonanie jakichś prac, realizację przedsięwzięć". Do wyjaśnienia terminu "środki publiczne" pomocnym jest art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157 poz. 1240 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu środkami publicznymi są: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, d)z otrzymanych pożyczek i kredytów, e) z innych operacji finansowych; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. Spółka we wniosku o interpretację wskazał, że co najmniej 70% kosztów usługi zwracanej przez jednostkę wdrażającą pochodzi z dotacji celowej budżetu państwa lub z funduszy Unii Europejskiej (a wnoszony przez uczestnika koszt własny nie przekracza 30% kosztów usługi), to należy przyjąć tak jak uczynił to Sąd I instancji, że są to środki publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Skoro nie budzi wątpliwości, że świadczoną w ramach projektu usługę uznaje się za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i spełniony zostaje warunek jej finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), uznać należy iż świadczona przez spółkę usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W świetle powyższych rozważań zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, bowiem jego przyjęcie powodowałoby sytuację, że w przypadku gdy uczestnik szkolenia w części pokrywa jego koszt ze środków własnych, to taki wkład własny stanowi 100% wartości szkolenia, a zatem wynikający z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego warunek finansowania w co najmniej w 70% ze środków publicznych, nigdy nie zostałby spełniony. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że spółka realizując opisany we wniosku o interpretację projekt spełnia kryterium usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, która jest finansowana w co najmniej w 70% ze środków publicznych, a zatem świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana od uczestnika szkolenia kwota wkładu własnego, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Nadto zgodzić się także należy z Sądem I instancji, że interpretacja Ministra Finansów, zgodnie z którą w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie została spełniona przesłanka finansowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania co najmniej w 70% ze środków publicznych narusza § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. Końcowo zauważyć należy, że podobne stanowisko dotyczące wykładni § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1364/12 (dostępny w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.