I FSK 66/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Łd 23/15 w sprawie ze skargi L. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L.i na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w L. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 286 oraz art. 149 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) stwierdził przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] L. (Naczelnik) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 r. i zobowiązał Naczelnika do wydania wobec L. [...] spółki z o.o. w L. (dalej: skarżąca/ Spółka) decyzji kończącej postępowanie podatkowe w wyżej wymienionym zakresie w terminie 30 dni od dnia zwrotu akt administracyjnych wraz z wyrokiem ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sąd stwierdził także, że przewlekłość postępowania w zakresie wyżej wskazanym miała miejsce bez rażącego naruszenie prawa. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że skarżąca wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika w przedmiocie VAT za wskazane okresy podnosząc, że postanowieniem z 12 stycznia 2015 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres marzec - lipiec 2014 r. W toku prowadzonego postępowania organ wydał kolejne postanowienia, którymi przedłużono termin jego zakończenia. W dniu 2 czerwca 2015 r. na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) Spółka wniosła ponaglenie, uznane postanowieniem z 1 lipca 2015 r. za bezzasadne. Podkreśliła, że Naczelnik dopuścił się przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania, naruszając tym samym reguły prawa podatkowego, wynikające z art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 i 171a O.p. W konsekwencji domagała się zobowiązania organu do zakończenia postępowania w terminie 14 dni od dnia wydania wyroku oraz stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. 1.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wskazał, że z uwagi na wykazaną w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu organ wezwał Spółkę do okazania dokumentów, tj.: rejestru sprzedaży VAT za 07/2014 r., rejestrów zakupów VAT za 03-07/2014 r., faktur VAT ujętych w ww. rejestrach, zapłat za faktury VAT (zakupu). Spółka złożyła kserokopie tych dokumentów oraz wyciągów bankowych, potwierdzenia wykonania operacji, dowodów wypłaty KW. 1.3. Postanowieniem z 26 sierpnia 2014 r. powołując się na prowadzoną analizę przedłożonej dokumentacji w zakresie VAT za marzec - lipiec/2014 r., organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. do dnia 2 lutego 2015 r. 1.4. Pismem z 23 października 2014 r. Spółka, powołując się na art. 274b O.p. oraz zakończone czynności sprawdzające, wniosła o bezzwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w kwocie 9.000 zł w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. 1.5. W dniu 9 grudnia 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa wobec skarżącej w zakresie zwrotu bezpośredniego VAT za okres marzec 2014 r. - lipiec 2014 r. zakończona protokołem z dnia 12 grudnia 2014 r., w wyniku której stwierdzono, iż brak jest podstaw do uznania, że Spółka dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w tym okresie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Organ, powołując się na kontrole podatkowe przeprowadzone wobec skarżącej w zakresie zwrotu bezpośredniego VAT za okresy od lutego 2013 r. do lutego 2014 r., stwierdził, że Spółka, pomimo pozorów prowadzonej działalności gospodarczej, nie działała jako podatnik VAT wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uznanie, że Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. Organ podkreślił, że dla tych wniosków należało wziąć pod uwagę również ustalenia dokonane w trakcie kontroli w zakresie zwrotu bezpośredniego VAT za okresy wcześniejsze: luty – kwiecień 2013 r.; maj – czerwiec 2013 r.; lipiec 2013 i luty 2014 r., które wskazują, iż celem działalności Spółki nie jest dokonywanie dostaw opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 1.6. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, uwzględniając nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a także w celu zebrania całości materiału dowodowego, organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 28 stycznia 2016 r. Podkreślił, że ustalenia kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe, w odniesieniu do których postępowania podatkowe nadal są prowadzone, mają wpływ na rozliczenie VAT za marzec – lipiec 2014 r. Stąd organ zmuszony jest przedłużać termin zakończenia postępowania podatkowego za ten okres. W rozliczeniu VAT za marzec 2014 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, lutego 2014 r., co skutkuje tym, że nadwyżka ta powiększyła w marcu 2014 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia i jednocześnie przy zerowej kwocie podatku należnego, powiększyła kwotę do przeniesienia na kolejne miesiące. Organ prowadzi postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie VAT za lipiec 2013 r. i luty 2014 r., które jeszcze nie zostało zakończone, co skutkuje tym, że konieczność wydania decyzji wymiarowej w tej sprawie, wobec przyjęcia do rozliczenia kwoty do przeniesienia z lutego 2014 r. na marzec 2014 r. spowodowałoby przyjęcie rozliczenia niezgodnie z ustaleniami kontroli za luty 2014 r. oraz w konsekwencji za okres marzec – lipiec 2014 r. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego było uzasadnione treścią protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres marzec – lipiec 2014 r., z którego wynikało, że podobnie jak za wcześniejsze okresy kontrolowane to jest za okres luty - kwiecień 2013 r., maj – lipiec 2013 r. i luty 2014 r., ustalono, iż skarżąca pomimo pozorów prowadzonej działalności gospodarczej nie działała jako podatnik VAT, tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące objęte kontrolami. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, wszczęcie postępowania podatkowego za badany okres w dniu 14 stycznia 2015 r. miało oparcie w treści art. 165b § 1 O.p. 3.2. Jednak, zdaniem Sądu, w toku tego postępowania organ nie wykazał należytej aktywności. Procedowanie ograniczało się bowiem do wydawania kolejnych postanowień w trybie art. 140 O.p. informujących skarżącą o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, gdzie jako przyczynę przedłużania terminu zakończenia sprawy organ wskazywał konsekwentnie na konieczność uwzględnienia ustaleń dotyczących VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Powoływano się na kaskadowy charakter VAT oraz ścisłą zależność rozliczenia badanego okresu od rozliczenia za luty 2014 r. 3.3. Sąd zauważył jednak, że każdy okres rozliczeniowy stanowi, w myśl ustawy podatkowej, odrębny i niezależny przedmiot. Zatem postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza dowodowe winno być przeprowadzone niezależnie i odrębnie wobec każdego okresu rozliczeniowego. W ocenie Sądu skoro w toku innych postępowań prowadzonych w stosunku do Spółki w przedmiocie VAT zebrano wystarczające dowody by wydać decyzję, jak to uczyniono za okres od lutego do kwietnia 2013 r. (decyzja z 31 lipca 2015 r.) to nie istniały przeszkody do zakończenia postępowania w badanej sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał za opieszałe i w konsekwencji przewlekłe postępowanie prowadzone w badanym okresie przez organ I instancji. Czynności wykonywane w ramach tego postępowania miały charakter jedynie pozorny i formalny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 149 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. z uwagi na art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 4, art. 140 § 2 O.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że postępowanie podatkowe w zakresie VAT za okres od marca 2014 r. od lipca 2014 r. prowadzone było w sposób opieszały i przewlekły, a także uznanie, że czynności wykonywane w ramach tego postępowania miały charakter pozorny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. 5.2. Zarzutami skargi kasacyjnej organ podważał ocenę Sądu pierwszej instancji, że postępowanie podatkowe w przedmiocie VAT za okresy od marca 2014 r. do lipca 2014 r. prowadzone było opieszale i przewlekle a podejmowane w jego ramach czynności miały jedynie charakter pozorny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. Jednocześnie niesporny był w sprawie ustalony przebieg postępowania, w ramach którego postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r., doręczonym 14 stycznia 2015 r., po zakończonej kontroli podatkowej za ten okres, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2014 r. Przy czym deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące złożone zostały przez skarżącą w organie w dniach: 24 kwietnia 2014 r. (za marzec 2014 r.), 26 maja 2014 r. (za kwiecień 2014 r.), 23 czerwca 2014 r. (za maj 2014 r.), 22 lipca 2014 r. (za czerwiec 2014 r.) i 4 sierpnia 2014 r. (za lipiec 2014 r.). 5.3. Niesporne było, że składając deklarację za pierwszy z miesięcy objętych przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie, za marzec 2014 r., Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - za luty 2014 r. - w wysokości 1.953 zł. Okoliczność ta stała się głównym argumentem uzasadnienia organu dla braku zakończenia postępowania w niniejszej sprawie. Wobec skarżącej prowadzone są cztery postępowania podatkowe, oprócz postępowania w niniejszej sprawie, są to postępowania dotyczące podatku od towarów i usług za: - lipiec 2013 r. i luty 2014 r., - za maj i czerwiec 2013 r. - za luty 2013 r. do kwietnia 2013 r., z których tylko ostatnie z wymienionych postępowań zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej w dniu 31 lipca 2015 r., która nie nabyła jeszcze przymiotu ostateczności. Postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone z uwagi na konieczność, zdaniem organu, przesądzenia o zasadności kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia z deklaracji za luty 2014 r., która powiększa kwotę deklarowanego zwrotu. Niesporne pozostaje jednocześnie, że postępowanie podatkowe w zakresie lutego 2014 r. i lipca 2014 r. wymaga oceny zasadności nadwyżki z deklaracji za czerwiec 2013 r. w wysokości 8.521 zł; z kolei postępowanie w zakresie czerwca i maja 2013 r. wymaga przesądzenia zasadności kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (kwietnia 2013 r.) w wysokości 606 zł. 5.4. W istocie więc, w ocenie organu, niemożność zakończenia postępowania w niniejszej sprawie jest skutkiem braku rozstrzygnięcia o kwocie 606 zł, która, jako przeniesiona do rozliczenia z deklaracji za kwiecień 2013 r. podlegała weryfikacji w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Deklarowane bowiem na bieżąco nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za kolejne okresy rozliczeniowe, mogły być weryfikowane w postępowaniach mających za przedmiot te miesiące, w których były deklarowane. 5.5. Nie kwestionując konieczności uwzględnienia w rozliczeniach za rozstrzygane okresy nadwyżki VAT naliczonego z przeniesienia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, Sąd pierwszej instancji zakwestionował jedynie praktykę całkowicie biernego oczekiwania na zakończenie wskazanych postępowań za wcześniejsze okresy. Nie było bowiem sporne, że postępowanie podatkowe w sprawie polegało, poza zgromadzeniem podstawowej dokumentacji ewidencyjnej Spółki, na wydawaniu kolejnych postanowień na podstawie art. 140 O.p. przedłużających termin do jego zakończenia (postanowienia z dnia: 11 lutego 2015 r., z 10 marca 2015 r., z 26 maja 2015 r., z 28 lipca 2015 r.) ze wskazywaniem tej samej przyczyny tj. że ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe mają wpływ na ustalenia w sprawie VAT za okres od marca do lipca 2014 r. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że skoro każdy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania podatkowego, to postępowanie to musi być prowadzone wedle zasad właściwych dla takiego postępowania. Tym samym nie ma uzasadnienia zachowywanie bierności w przeprowadzaniu czynności dowodowych z uwagi na prowadzenie postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest prejudykatem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla niniejszego postępowania. Wysokość podatku wynika z deklaracji albo decyzji podatkowej, organ ma więc podstawy prawne do wydania rozstrzygnięcia za kolejne okresy rozliczeniowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń objętych przedmiotem takiego postępowania. Ma także prawną możliwość uwzględnienia w późniejszym czasie ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia w zakresie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy. 5.7. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 4 i art. 140 § 2 O.p. przez ocenę, że postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły, a wykonywane czynności miały jedynie charakter pozorny i nie zmierzały do efektywnego zakończenia postępowania. Pierwszy z powołanych przepisów nie występuje w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze stanu sprawy wywieźć można, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a., bo taki przepis wskazany został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5.8. Pozostałe, powołane jako naruszone, przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. oraz postępowania dowodowego - konkretyzującego zasadę prawdy obiektywnej art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. nakazującego organowi ocenę, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 139 i art. 140 O.p. dotyczą załatwiania spraw, w tym terminów ich załatwiania, przyczyn przedłużenia terminów oraz sposobu postępowania w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. 5.9. Argumentacja uzasadnienia dla powyższych zarzutów sprowadzała się wyłącznie do wykazywania, że prawidłowe rozliczenie "VAT w następnym miesiącu zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca. Tym samym zasadne jest powstrzymywanie się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia sprawy, której wynik wpływa bezpośrednio na decyzję w niniejszej sprawie i w takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2014 r. prowadzone jest w sposób przewlekły." Jednocześnie organ nie odniósł się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który nie podważając zasady "kaskadowego" charakteru podatku, wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie można usprawiedliwić ograniczenia się jedynie do oczekiwania na zakończenie postępowania w zakresie poprzednich okresów rozliczeniowych z uwagi na weryfikację kwoty podatku do przeniesienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie dostrzega przeszkód, by zgromadzony w postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe materiał dowodowy, przy uwzględnieniu bieżących rozliczeń, został wykorzystany do wydania w sprawie decyzji. 5.10. Tymczasem organ nie wyjaśnił, jakie okoliczności czy dowody, w kontekście art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. zostały pominięte przy ocenie postępowania przeprowadzonego przez organy. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny a rozbieżności sprowadzały się jedynie do jego oceny, która przywiodła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że postępowanie Naczelnika prowadzone było przewlekle. Przy czym rozumienie przewlekłości jako pojęcia z zakresu postępowania także nie budziło sporu. 5.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z art. 209 ustawy p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 180 zł jako koszty zastępstwa procesowego, wyliczone zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).