I SA/Po 11/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: referent stażysta Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...]., [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 grudnia 2012 r. X. Sp. z o.o. Oddział Y. w P. (obecnie Q. Sp. z o.o. Oddział w P.) wystąpiła do Burmistrza A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której umniejszyła podstawę opodatkowania poprzez podanie niższej wartości budowli zadeklarowanych do opodatkowania. W argumentacji wniosku Spółka podniosła, że przeprowadzony przez zewnętrzny podmiot audyt poprawności jej rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości wykazał, iż Spółka nieprawidłowo opodatkowała podatkiem od nieruchomości urządzenia techniczne (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe), które nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część (fundamenty pod tymi urządzeniami). Według audytu wskazane urządzenia nie są też budowlami. Oceny obiektów Spółka dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, m.in. ewidencji środków trwałych. Po uzyskaniu odpowiedzi wraz z opinią rzeczoznawcy majątkowego Burmistrz A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł, czyli w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji podatkowej. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przedmiot opodatkowania definiuje u.p.o.l., odsyłając do pojęcia obiektu budowlanego w P.b. Zaznaczono, że kategorią obiektu budowalnego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową. Do budowli zalicza się obiekty liniowe, a takim jest gazociąg. Organ stanął na stanowisku, że nie można mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjnych i pomiarowych. Stwierdził również, że brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wszystko razem stanowi całość techniczno-użytkową. Zwrócono przy tym uwagę, że ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach u.p.o.l. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. W rezultacie poczynionych rozważań Burmistrz A. uznał, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego od całości powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Jednocześnie stwierdzono, że na potrzeby podatku od nieruchomości nie jest możliwe wyodrębnienie z urządzeń technicznych części budowlanych oraz części ściśle technicznych. Organ I instancji zaznaczył także, że u.p.o.l. nie odwołuje się do przepisów o statystyce publicznej. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. z uwzględnieniem wnioskowanej nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, czy siecią gazową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a P.b. poprzez przyjęcie, że sieć gazowa i opisane we wniosku stacje oraz urządzenia techniczne stanowią obiekt liniowy. Ponadto Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W tym zakresie, w szczególności zarzucono niewykazanie przez organ istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów oraz niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego wskutek braku powołania biegłego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że poza obiektem, który podlegał opodatkowaniu jako budynek, wszystkie pozostałe, wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje, urządzenia oraz punkty redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe winny być uważane za elementy składające się na budowlę gazociągu, a to oznacza, że ich pełną wartość początkową (nie tylko fundamentów, czy obudów) należało ująć w podstawie opodatkowania budowli - tak jak w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Według organu II instancji sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, gdyż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Zaznaczono, że zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Stwierdzono także, że podnoszona przez Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych), nie znajduje prawnego oparcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Zdaniem SKO, wymienione przez Spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Q. Sp. z o.o. Oddział w P., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Co do tego ostatniego zarzutu autor skargi podał, że organ wydał decyzję wymiarową za rok 2007 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Postępowanie wymiarowe w przedmiotowej sprawie do 31 grudnia 2012 r. nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej i powinno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem przy wydaniu zaskarżonych decyzji uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie sprawy należy rozpocząć od kwestii procesowych, mając bowiem na uwadze sformułowane w skardze zarzuty pod adresem decyzji poddanych sądowej kontroli należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd zauważa, że przedmiot sprawy dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., którego termin płatności przypadał na ten sam rok. Z akt sprawy nie wynika, czy i kiedy Burmistrz A. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Brak jest bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], a organu II instancji w dniu [...], co oznacza, że decyzje określające zostały wydane po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (po dniu 31 grudnia 2012 r.) W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle przytoczonego powyżej przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez NSA, a mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FPS 1/12. Zgodnie z art. 269 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Jak podnosi się w orzecznictwie przytoczony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt II GSK 1518/14 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., o sygn. akt I GSK 199/12, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to zatem, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r., zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po wyeliminowaniu niniejszym wyrokiem z obrotu prawnego decyzji organu I i II instancji, Burmistrz A. będzie zobowiązany do powstrzymania się od wydawania w sprawie jakichkolwiek rozstrzygnięć, albowiem po upływie terminu przedawnienia nie może ani wszcząć, ani umorzyć postępowania w rozpatrywanej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. , jak w pkt I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku.