I GSK 231/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt III SA/Po 222/13 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 222/13, oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 62.042 zł. Organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w ewidencji podatnika znajdują się faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez firmę P.T.C. Z. M., pochodzącego z innego nieznanego źródła. W toku postępowania podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zakupiony przez stronę olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez "A. P." Spółkę z o.o. oraz "W. R. H." Spółkę z o.o., nie pochodził od nich w rzeczywistości, a z innego, niewiadomego źródła. Spółki te nie były dostawcami paliwa, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. W ocenie organu, podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Przesłuchiwany w dniu [...] sierpnia 2011 r. wyjaśnił, że nie potrafi wymienić nazw firm, od których kupował olej napędowy, nigdy nie był w ich siedzibach, nie wie skąd pochodził zakupiony przez niego olej napędowy, ale był zapewniony przez dostawcę paliwa, że wszystko jest legalne. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych, organ odwoławczy uznał, że strona mogła przewidywać, iż działalność ww. podmiotów ma charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w opisanym procederze. Zdaniem organu, zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy, konieczny do ustalenia stanu faktycznego jest wyczerpujący. Co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci świadectwa jakości paliwa organ wskazał, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Organ podatkowy podkreślił również, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Skoro strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 121, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. skarżący nabył olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT – spółek "A. P." oraz "W. R. H.", lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego w zakresie podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez skarżącego oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje, wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że spółki, pomimo formalnej rejestracji w KRS, posiadania siedziby, składania do urzędów skarbowych deklaracji VAT-7, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, ponieważ nie kupowały i nie dysponowały towarem – olejem napędowym, który zgodnie z fakturami VAT rzekomo sprzedawały. Nie posiadały infrastruktury niezbędnej do przechowywania i transportu oleju napędowego, a osoby formalnie sprawujące zarząd w rzeczywistości nie kierowały działalnością spółek. Wymienione podmioty, firmując obrót paliwem z nieujawnionego źródła, pozorowały, jakoby był on obrotem pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Fikcyjność zakupu i sprzedaży oleju napędowego w "A. P." i "WRH", potwierdził i szczegółowo opisał w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach J.I., który wyjaśnił, że w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem przez ww. podmioty fałszował w "A. P." wszystkie faktury zakupu paliwa, rzekomo wystawione przez PPHU M. R. w P., poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie się za R. M., natomiast w "WRH" wystawiał fikcyjne faktury zakupu paliwa od rzekomego dostawcy spółki I. Ponadto, jak wyjaśnił R. B., zakup paliwa w "A. P." od drugiego rzekomego dostawcy – spółki I. w P. był zakupem fikcyjnym. "A. P." i "WRH" nie posiadały pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej oraz innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi, dokonywały tylko obrotu "pustymi" fakturami. J.I. przyjmował zamówienia od "pośredników" na faktury sprzedaży VAT, które drukował i podpisywał w imieniu "A. P.", natomiast w "WRH" fikcyjne faktury sprzedaży podpisywał J. B. Sad podkreślił, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, mających świadczyć o tym, że dostawy paliwa na jego rzecz rzeczywiście były realizowane przez ww. podmioty. Z zeznania skarżącego z [...] sierpnia 2011 r. wynika, że nie potrafi on wymienić nazw firm, od których kupował olej napędowy, a nazwy "A. P." oraz "W. R. H." zna tylko z faktur, nigdy nie był w siedzibach tych firm, nie wie skąd pochodził zakupiony przez niego olej napędowy, ale był zapewniony przez dostawcę paliwa (P. K.), że wszystko jest legalne. P. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] września 2011 r. zeznał, że firm "A. P." oraz "W. R. H." nie zna, nigdy o nich nie słyszał, nigdy w nich nie był i nie zna nikogo z tych firm. Ponadto nie wiedział, skąd pochodziło paliwo, które dostarczał Z. M. W ocenie Sądu I instancji, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób przyjąć, że tak opisane transakcje miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę oraz że świadczą one o rzetelnych działaniach skarżącego. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmioty faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącego. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, z jakiego źródła pochodził nabywany przez niego olej napędowy, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podał, że z ustaleń organu podatkowego wynika, iż T. K. (wskazany przez skarżącego jako podmiot, który wprowadził paliwo do obrotu i w związku z tym był zobowiązany do zadeklarowania podatku akcyzowego) zatrudniony był jako przedstawiciel handlowy w spółce "A. P." – "poprzedniczce" spółki "W. R. H.", "A." i "P." oraz "H." i nigdy osobiście nie dostarczał oleju do klientów. Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że nie miały obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. Zasada wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa od ww. podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącego paliwa z nieznanych źródeł. Natomiast rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącego paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). WSA podkreślił, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży, ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak wskazano wyżej, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Z. M., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej do Sądu decyzji w całości, a nie oddalenia skargi; 2) art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, której skutkiem było niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów w postaci uznania, że organy mogą dowolnie obciążyć każdy podmiot, który nabył wyrób akcyzowy bez należycie opłaconego podatku akcyzowego, bez konieczności ustalania podatnika, na którym spoczywa obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy wydające decyzję, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem winno prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a nie oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony. Wbrew twierdzeniu Sądu, z zebranych dowodów nie wynikało, że firmy wystawiające faktury nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Sąd błędnie zaakceptował pogląd organów, że pochodzenie paliwa było nieznane. Ponadto, pominął niezwykle istotne okoliczności oraz zeznania świadków dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie wyłudzeń, obrotu pustymi fakturami i paliwem niewiadomego pochodzenia. Z zeznań J. I. wynika, że proceder działania grupy spółek, zajmującej się paliwami i pustymi fakturami zorganizował P. Z. i J. J.. Spółki te dostarczały paliwo za pośrednictwem m.in. T. K. i P. K. Sąd błędnie zatem uznał, że organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny, pomijając istotne dla sprawy dowody i okoliczności, uznając za udowodnione, że to nie spółki grupy Pana Z. dostarczały olej napędowy do strony. Pan Z. – za pośrednictwem spółek, które wystawiały skarżącemu faktury oraz przy współpracy m.in. z Panem K., wprowadzał do obrotu paliwo ze źródeł nieujawnionych. W ocenie skarżącego, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przyjmując, że nabywca wyrobu akcyzowego jest podmiotem odpowiedzialnym za wykonanie zobowiązania podatkowego podatnika. Zdaniem kasatora, nabywca jest podatnikiem uzupełniający, niejako rezerwowym, drugim w kolejności zobowiązanym do zapłaty podatku. Na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy może powstać dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ, że podmiot główny nie zapłacił podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego są ze sobą wzajemnie powiązane. Przy czym nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko prawidłowa wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 4 ust. 3 u.p.a. i powiązanego z nim art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z ust. 2 tego przepisu wynika zaś, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis ust. 2 nawiązuje swą treścią do art. 4 ust. 3 u.p.a., przewidującego czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, z którego wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Oznacza to, że ustawodawca uznał, iż w warunkach określonych w art. 4 ust. 3 u.p.a. już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Wskazać w tym miejscu także należy na art. 4 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w ramach czynności o których mowa w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z kluczowym w sprawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z 16.01.2013 r., sygn. akt 611/11, z 27.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, z 21.05. 2015 r., sygn. akt 1706/13, http://orzeczenia.nsa gov.pl). Zapłacenie zaś podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym eliminuje obowiązek zapłaty tego podatku przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Dokonując interpretacji omawianych przepisów wskazać należy, że nie ma w jego ramach zastosowania dobra wiara. W przypadku podatku akcyzowego wprost z regulujących go przepisów wynika, że nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Należy również zauważyć, ze treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza także zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 24.04.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, http://orzeczenia.nsa gov.pl). Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 4 ust. 3 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie budziła sporu okoliczność, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez spółki "A. P." oraz "W. R. H.". Ponadto ustalenia organów wskazywały, że zakupiony przez skarżącego olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez spółki "A. P." oraz "W. R. H.", nie pochodził w rzeczywistości od tych firm, ale z innego niewiadomego źródła. Firmy te nie były dostawcami paliwa, lecz jedynie wystawiały "puste faktury". Okoliczności fikcyjności zakupu i sprzedaży oleju napędowego przez ww. spółki zostały szczegółowo przytoczone w zaskarżonych decyzjach i nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, gdyż sam jej autor wskazał, że z zeznań świadka J.I. złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. wynika, iż całym procederem związanym z wystawianiem faktur kierował P. Z., a grupę przestępczą zajmująca się paliwami i "pustymi fakturami" zorganizowali P. Z. oaz J. J. Dalej zauważył, że jeszcze przed 2006 r. pan Z. za pośrednictwem licznych spółek wprowadzał do obrotu paliwo pochodzące ze źródeł nieujawnionych, bowiem przyjmował puste faktury mające na celu ukrycie faktycznego pochodzenia dostarczanego paliwa. W konkluzji stwierdził, że z całokształtu zebranych dowodów można ustalić, że za pośrednictwem spółek, które wystawiały faktury w stosunku do strony, wprowadzono do obrotu paliwo ze źródeł nieujawnionych, czego dokonywał pan Z. za pośrednictwem spółek, którymi kierował oraz za pomocą osób, z którymi współpracował, a jedną z nich był T. K. W przedstawionym wyżej stanie faktycznym zasadne jest zatem stanowisko Sądu I instancji uznające, że skoro ww. spółki nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Tym bardziej, że oba te podmioty nie były zarejestrowane we właściwym urzędzie celnym jako podmioty podatku akcyzowego, nie figurowały w bazie podatników tego podatku, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał z jakiego źródła pochodził nabywany przez niego olej napędowy, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Sam skarżący w swoich zeznaniach złożonych [...] sierpnia 2011 r. podał, że nie potrafi wymienić nazw firm, od których kupował olej napędowy, a nazwy spółek "A. P." oraz "W. R. H.", zna tylko z faktur, nie wie skąd pochodził zakupiony przez niego olej napadowy, ale był zapewniony przez dostawcę paliwa P. K., że wszystko jest legalne. Główny zarzuty skargi kasacyjnej dotyczy nieustalenia, kto był rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Konsekwencją powyższego był też zarzut o braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, w szczególności nieprzesłuchania w charakterze świadków osób, które decydowały o procederze związanym z wprowadzeniem do obrotu paliwa i handlu fakturami, co pozwoliłoby wykazanie pochodzenia paliwa i udowodnienie, że spółki P. Z. wykazane na fakturach faktycznie dostarczały paliwo. Zdaniem bowiem autora skargi kasacyjnej te spółki powinny w pierwszej kolejności zostać obciążone obowiązkiem zapłaty akcyzy, a w dalszej kolejności - podmiot nabywający paliwo. W ocenie skarżącego, nabywca jest podatnikiem uzupełniającym, niejako rezerwowym, drugim w kolejności – zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy może powstać dopiero z chwilą stwierdzenia, że podmiot główny nie zapłaci podatku akcyzowego. Ustawodawca bowiem określając jako podatników posiadaczy wyrobów akcyzowych – nakłada obowiązek podatkowy jeśli brak jest dłużnika głównego, a nie rozszerza odpowiedzialność podatkową na nabywcę wyrobu akcyzowego. Zdaniem skarżącego zastosowanie art. 4 ust. 3 u.p.a. winno mieć miejsce jeżeli po pierwsze nie można ustalić dostawcy wyrobu akcyzowego, a więc podmiotu który wystąpił w fazie obrotu wyrobem akcyzowym bezpośrednio przed podmiotem, na który organ zamierza nałożyć obowiązek podatkowy, po drugie nabywca miał świadomość lub na podstawie obiektywnych przesłanek mógł stwierdzić, że od dostarczonego towaru nie został pobrany podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Nie można więc twierdzić, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalić podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, a może przenieść obowiązek podatkowy na jakikolwiek podmiot w łańcuchu dostaw. Tym samym w przypadku, w którym znane jest pochodzenie paliwa, znany jest sprzedawca paliwa, to dostawca jako wprowadzający wyrób akcyzowy do obrotu, a nie nabywca – jest podatnikiem podatku akcyzowego, a nałożenie w takiej sytuacji podatku na nabywcę stoi w rażącej sprzeczności z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 3 u.p.a. Skoro nie ma wątpliwości, że paliwo dostarczono, a na podstawie akt sprawy można ustalić podmiot przekazujący wyrób akcyzowy za zapłatą określonej ceny, to wyłącznie ten podmiot, a nie nabywca jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie skaranego to dostawca wyrobu akcyzowego powinien odpowiadać za zapłatę podatku, a okoliczność ta wyklucza możność obciążenia nabywcy podatkiem akcyzowym. Opisanych powyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego, konstruowanych na podstawie twierdzeń o wadliwej wykładni przepisów art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Jak już wskazano wyżej sens art. 4 ust. 3 u.p.a., sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 u.p.a., samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika (sprzedawcę). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie więc przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez skarżącego, który rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów zapatrywaniem sądów administracyjnych - podzielanym przez skład orzekający tej sprawie - to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa gov.pl).). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie ujawnił takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznymi dostawcami nabywanego przez skarżącego paliwa były wymienione spółki, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności podatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 http://orzeczenia.nsa gov.pl).). Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił olej napędowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zamierzonego skutku nie mogły odnieść twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą. Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji nie dopuścił się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, jak również za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim błędne jest przekonanie autora skargi kasacyjnej, w świetle powyższych rozważań, że zebrane dowody w sprawie nie były wystarczające do przyjęcia zasadności określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy skarżący nie wykazał z jakiego źródła pochodził zakupiony przez niego olej napędowy, jak również nie wykazał że podatek akcyzowy od tego wyrobu został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Należy podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1, jak też art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ zatem ma obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że skarżący nie nabył oleju napędowego od ww. spółek, skoro nie prowadziły one działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc nie brały udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącego. Ustalenie faktu, że olej napędowy nie mógł być dostarczany przez spółki widniejące na fakturach jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie oblotu. W świetle omawianych przepisów ustawy akcyzowej samo wskazanie na inne podmioty – osoby, które zorganizowały tę przestępczą działalność i które mogłyby być potencjalnie uznane za dostawców wyrobu akcyzowego - nie jest okolicznością prawotwórczą, tj. mającą znacznie prawne, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została wcześniej zapłacona. Wobec tego nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy, nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.