III SA/Po 222/13

Dnia 10 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia[...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz. U. Nr 41, poz. 214 z 2011r. ze zm.), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i §3, art. 23 § 1 pkt2 i § 2, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8, poz. 749 z 2012 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z 2004 r. ze zm.), określił ZM zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 62.042 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, zgodnie z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2011 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w ewidencji podatnika znajdują się faktury VAT, na których, jako wystawcy figurują [...] które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez firmę ZM, pochodzącego z innego nieznanego źródła. W toku postępowania, jak ustalił organ, podatnik nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego. Pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. strona odwołała się od ww. rozstrzygnięcia do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu zarzucając mu naruszenie następujących przepisów: art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych w sposób dowolny, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, oraz poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ I instancji, że księgi podatkowe strony prowadzone są w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji nieuwzględnienia ich jako dowody w sprawie, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności brak wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę-oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu prawnym decyzji jedynie do wskazania podstawy prawnej bez jej wyjaśnienia, - art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości w tym zakresie, - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało odmową przyznania stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełniła ona ustawowe wymogi do dokonania takiego obniżenia. W odwołaniu podatnik podniósł, iż ocena zebranych w toku postępowania dowodów, dokonana została w sposób skrajnie niekorzystny przyczyniając się do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wobec czego decyzja opierająca się w głównej mierze na zeznaniach osób, wobec których wszczęte zostały postępowania karne, czy też orzeczone zostały kary pozbawienia wolności, nie może się ostać w obrocie prawnym. Zdaniem podatnika zarówno na etapie wydania zaskarżanej decyzji jak i na gruncie nowych okoliczności i dowodów wskazanych w niniejszym odwołaniu, stanowisko odwołującego w sprawie jest w pełni uzasadnione, a przedstawiona przez niego argumentacja dowodzi, iż kwestionowane faktury wystawiane były w związku z rzeczywistym nabywaniem przez niego paliw. Wobec powyższego strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność rzeczywistego zaopatrywania się przez podatnika w paliwo z wykorzystaniem dostaw prowadzonych przez PK oraz jednoczesnym wystawieniem w związku z transakcją zakwestionowanych faktur. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci świadectwa jakości dostarczanego paliwa. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zakupiony przez stronę olej napędowy dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy [..] nie pochodził w rzeczywistości z tych firm, a z innego, niewiadomego źródła. Ww. firmy nie były dostawcą paliwa, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury, o czym świadczą następujące okoliczności. Firma [...] nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia takiej działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Spółka nie zatrudniała też osób, które mogłyby faktycznie wykonywać czynności związane z handlem paliwem (kierowców, osób do obsługi klienta). Ponadto nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. WF, prezes zarządu i jedyny udziałowiec spółki w okresie od 30 grudnia 2005 r. do 9 października 2006 r., był w rzeczywistości figurantem, nie posiadającym własnych środków finansowych na nabycie udziałów spółki oraz niezdolnym do samodzielnego zarządzania spółką. Fikcyjne faktury wystawiane przez tę spółkę były wystawione m.in. przez JI - nieformalnego współpracownika spółki, DN - nieformalną księgową spółki oraz RB - pracownika sekretariatu spółki. Z zeznań złożonych przez ww. osoby wynika jednoznacznie, że działalność spółki ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur i firma w rzeczywistości nie dysponowała paliwem. Z kolei działalność firmy W. w okresie od października 2006 r. do czerwca 2007 r. ograniczała się do procedury prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur. Firma W. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, w miejscu prowadzenia działalności nie prowadziła stacji paliw, lecz jedynie wynajmowała pomieszczenia biurowe. Nie była też zarejestrowana w Urzędzie Celnym, jako podatnik podatku akcyzowego. W. same wystawiały faktury za zakup oleju napędowego. Rzekomym dostawcą miała być I.. Z zeznań JI (nieformalnego współpracownika spółki W.) wynika, że spółka ta nie dysponowała bazą paliw, ani nie posiadała środków transportu do przewozu paliwa. Były tylko tworzone fikcyjne umowy dzierżawy dla uwiarygodnienia prowadzenia działalności. Spółka W. została sprzedana latem 2007 r., a jej dokumentacja zniszczona. Zdaniem organu podatkowego, podatnik nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów i nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Przesłuchiwany w dniu 29 sierpnia 2011 r. wyjaśnił, że nie potrafi wymienić nazw firm, od których kupował olej napędowy, a nazwy [...] zna tylko z faktur. Nigdy nie był w siedzibach tych firm, nie wie skąd pochodził zakupiony przez niego olej napędowy, ale był zapewniony przez PK - dostawcę paliwa, że wszystko jest legalne. Z kolei ww. dostawca paliwa - PK, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 8 września 2011 r. zeznał, że firm [...] nie zna, nigdy o nich nie słyszał, nigdy w nich nie był i nie zna nikogo z tych firm. Ponadto nie wiedział skąd pochodziło paliwo, które dostarczał ZM. W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych, zdaniem Dyrektora Izby Celnej należało uznać, że strona mogła przewidywać, iż działalność ww. podmiotów ma charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w opisanym procederze. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków organ, powołując się na ustalone orzecznictwo sądów administracyjnych, w myśl, którego żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki, po pierwsze - gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz po drugie - gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, wskazał, że organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy, co prawda, dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dowód zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami, podlegającymi jego swobodnej ocenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 2006/04). Zdaniem organu, zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy, konieczny do ustalenia stanu faktycznego jest wyczerpujący. Co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci świadectwa jakości paliwa organ wskazał, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Organ podatkowy podkreślił również, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym, ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Skoro strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. W skardze do sądu administracyjnego skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów, w tym wnioskowanych przez podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organów, z okoliczności faktycznych sprawy wynika, jaki podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia przedmiotowego paliwa do obrotu. Według strony, podmiotem, który wprowadził paliwo do obrotu był TK i to na nim spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zatem, w ocenie skarżącego, skoro znany jest podmiot wprowadzający paliwo do obrotu, jak i źródło jego pochodzenia, nie można wymagać od niego obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów i przedstawiania dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe inicjatywę dowodową strony pominęły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ustalonym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zgodnie z wymogami art. art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w poszczególnych miesiącach 2006 r. skarżący nabył olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT – spółek [...], lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego w zakresie podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty faktycznie nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego i nie były dostawcami nabywanego przez skarżącego oleju napędowego, lecz jedynie wystawiały tzw. "puste" faktury mające dokumentować te transakcje, wynika przede wszystkim z takich okoliczności, że spółki, pomimo formalnej rejestracji w KRS, posiadania siedziby, składania do urzędów skarbowych deklaracji VAT-7 nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, ponieważ nie kupowały i nie dysponowały towarem - olejem napędowym, który zgodnie z fakturami VAT rzekomo sprzedawały. Nie posiadały infrastruktury niezbędnej do przechowywania i transportu oleju napędowego, a osoby formalnie sprawujące zarząd w rzeczywistości nie kierowały działalnością spółek. Wymienione podmioty firmując obrót paliwem z nieujawnionego źródła, pozorowały, jakoby był on obrotem pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Ponadto okoliczność, że działalność ta nie była faktycznie prowadzona, nawet w sposób nielegalny, wynika z materiałów postępowania kontrolnego, w tym w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzili, że ww. spółki nie prowadziły obrotu paliwami, lecz jedynie wystawiały "puste" faktury. Fikcyjność zakupu i sprzedaży oleju napędowego w [...] potwierdził i szczegółowo opisał w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach JI, który wyjaśnił, że w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem przez ww. podmioty fałszował w "[...] wszystkie faktury zakupu paliwa, rzekomo wystawione przez RM, poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie się za RM, natomiast w W. wystawiał fikcyjne faktury zakupu paliwa od rzekomego dostawcy spółki I. Ponadto, jak wyjaśnił RB, zakup paliwa w "[..]" od drugiego rzekomego dostawcy - spółki [...] był zakupem fikcyjnym. "[...]" nie posiadały pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej oraz innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi, dokonywały tylko obrotu "pustymi" fakturami. JI przyjmował zamówienia od "pośredników" na faktury sprzedaży VAT, które drukował i podpisywał w imieniu "[...]", natomiast w "W." fikcyjne faktury sprzedaży podpisywał JB. Natomiast skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, mających świadczyć o tym, że dostawy paliwa na jego rzecz rzeczywiście były realizowane przez ww. podmioty, co czyni twierdzenia skargi w powyższym zakresie gołosłownymi. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na zeznania samego skarżącego 29 sierpnia 2011 r, który wyjaśnił, że nie potrafi wymienić nazw firm, od których kupował olej napędowy, a nazwy "[...]" oraz "W." zna tylko z faktur, nigdy nie był w siedzibach tych firm, nie wie skąd pochodził zakupiony przez niego olej napędowy, ale był zapewniony przez PK- dostawcę paliwa, że wszystko jest legalne. P.K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 8 września 2011 r. zeznał, że firm "[...]" oraz "W." nie zna, nigdy o nich nie słyszał, nigdy w nich nie był i nie zna nikogo z tych firm. Ponadto nie wiedział, skąd pochodziło paliwo, które dostarczał ZM. Uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że tak opisane transakcje miały miejsce w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to na dużą skalę oraz, że świadczą one o rzetelnych działaniach skarżącego. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmioty faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04). Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, z jakiego źródła pochodził nabywany przez niego olej napędowy, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Odnośnie TK, co do którego skarżący podniósł w skardze, że jest on bez wątpienia podmiotem, który wprowadził paliwo do obrotu i na nim w związku z tym spoczywał obowiązek zadeklarowania podatku akcyzowego, organ podatkowy ustalił, że był on zatrudniony jako przedstawiciel handlowy w spółce "[...]" –"poprzedniczce" spółki [...] i nigdy osobiście nie dostarczał oleju do klientów. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że nie miały obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. Zasada wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, której naruszenie zarzuca skarżący w wywiedzionej do Sądu skardze, nie ma charakteru bezwzględnego. W wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, zgodnie, z którym " w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych". Stanowisko to w pełni odnosi się do okoliczności niniejszej sprawy. Skarżący tymczasem ograniczył się jedynie do polemiki ze stwierdzeniami organów w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wynikających z nich okoliczności, co przy prawidłowości i trafności tychże wniosków nie może prowadzić do podważenia poczynionych przez nie ustaleń faktycznych. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa od ww. podmiotów wskazanych, jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia przez skarżącego paliwa z nieznanych źródeł. Natomiast rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez skarżącego paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.. Nr 3, poz. 11 z 2009 r ze zm.), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku, których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 982/06. Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak wskazano wyżej, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ) oddalił skargę.