II FSK 2702/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych W. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1261/15 w sprawie ze skargi J. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokiem z dnia 7 października 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1261/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. K. i W. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Burmistrz A. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. zmienił swoją wcześniejszą ostateczną decyzję z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie podatku rolnego za 2012 r. w kwocie 199 zł w ten sposób, że ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego skarżącego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w kwocie 194 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 § 1 w związku z art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), ustawę z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: u.p.r.) oraz ustawę z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.; dalej: u.p.l.). W uzasadnieniu podał, że Starostwo Powiatowe w W. w oparciu o decyzję administracyjną Starosty W. z dnia 26 września 2011 r. (decyzja stała się ostateczna z dniem 16 grudnia 2011 r.) dokonało zmiany klasyfikacji gruntów będących własnością skarżącego uprzednio sklasyfikowanego jako: użytki rolne z oznaczeniem RIIIb w części wynoszącej 1,2925 ha, drogi dr (grunty zabudowane i zurbanizowane - tereny komunikacyjne) w części wynoszącej 0,0308 ha oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi Wp w części wynoszącej 0,0129 ha. Aktualnie działka została sklasyfikowana w sposób następujący: użytki rolne z oznaczeniem RIIIb w części wynoszącej 1,2993 ha, drogi dr (grunty zabudowane i zurbanizowane - tereny komunikacyjne) w części wynoszącej 0,0144 ha oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi Wp w części wynoszącej 0,0225 ha. 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: u.p.g.k.), § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38 poz. 454; dalej: rozporządzenie MRRiB), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 1, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 u.r. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 254 o.p. W ocenie organu odwoławczego, zmiana w ewidencji gruntów i budynków stanowi podstawę dla zmiany decyzji ustalającej należny podatek w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2012 r. w trybie art. 254 o.p. z uwagi na fakt, iż została wprowadzona w dniu 16 marca 2012 r., a zatem po doręczeniu decyzji z dnia 19 stycznia 2012 r. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wnieśli skargę do WSA w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 254 § 1 i art. 122 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 254 § 1 o.p. i art. 21 ust. 1 u.p.g.k. stwierdził, że wobec zmian w ewidencji gruntów po wydaniu i doręczeniu stronom decyzji organ podatkowy był zobowiązany do zmiany pierwotnej decyzji w oparciu o art. 254 § 1 o.p. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych zawartych w ewidencji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego z urzędu), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 254 § 1 o.p. przez oddalenie skargi na kwestionowaną decyzję w sytuacji, gdy nie zostały spełnione określone prawem przesłanki do zmiany wymiaru zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji sprowadza się do rozszerzającego zastosowania instytucji o charakterze wyjątkowym; (2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. przez brak wzięcia pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy, takich jak kwestionowanie przez skarżącego zmian w ewidencji gruntów i budynków, co w konsekwencji przekłada się na brak przesłanek zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. 5.2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła również skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego z urzędu), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 254 § 1 o.p. przez oddalenie skargi na kwestionowaną decyzję w sytuacji, gdy nie zostały spełnione określone prawem przesłanki do zmiany wymiaru zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji sprowadza się do rozszerzającego zastosowania instytucji o charakterze wyjątkowym; (2) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. przez brak wzięcia pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy, takich jak kwestionowanie przez skarżącego zmian w ewidencji gruntów i budynków, co w konsekwencji przekłada się na brak przesłanek zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego; (3) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. przez brak wzięcia pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy i brak dostatecznego wyważenia, czy doszło do zmiany okoliczności rozumianej jako zmiana wartości lub przeznaczenia nieruchomości należącej do skarżących, a jeśli tak, to czy uzasadnia ona zmianę ostatecznej decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. 5.4. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skargi kasacyjne skarżących nie zawierają usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu. Zasadnicza kwestia, wokół której oscylują sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty sprowadza się do oceny zakresu związania organów podatkowych zmianą klasyfikacji gruntów dokonaną w ewidencji gruntów i budynków po wydaniu decyzji ostatecznej. 6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie oceniając wystąpienie przesłanki z art. 254 § 1 o.p. prawidłowo stwierdził, że rację ma organ podatkowy uznając, iż nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania skarżących, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stosownie do art. 254 § 1 o.p., decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zgodnie z § 2 tego artykułu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Przywołana regulacja ma charakter wyjątkowy. Zastosowanie nadzwyczajnego trybu zmiany decyzji ostatecznej uzależnione jest od zmiany faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1763/14). Zmiany okoliczności faktycznych nie można utożsamiać ze zmianą brzmienia przepisu prawa, zmianą linii orzeczniczej czy też odmienną oceną dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 o.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną i zastąpienia zwykłego trybu zaskarżania decyzji w drodze odwołania (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 3083/15). Wymaga podkreślenia, że ewidencja gruntów i budynków, stosownie do art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 u.p.g.k., stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach. Ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Wpisów oraz zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno - budowlanej, opracowań geodezyjno - kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Dane ewidencyjne mają charakter informacyjno - techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne na podstawie określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.). Ewidencja nie rozstrzyga natomiast żadnych sporów do gruntów i budynków, zaś organy ewidencyjne nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Powyższa argumentacja prowadzi do konkluzji, że rejestr ewidencji gruntów i budynków jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 18). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, op. cit., s. 19). W rozpatrywanej sprawie - po doręczeniu skarżącym decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia 19 stycznia 2012 r. - nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, tj. zmiana klasyfikacji gruntów, mająca wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania skarżących, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Jakkolwiek dane zgromadzone w ewidencji gruntów i budynków wywierają skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną, to jednak zmiana klasyfikacji gruntów, po doręczeniu decyzji ostatecznej, stanowi zmianę okoliczności faktycznych, będących podstawą wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie WSA w Krakowie stwierdził, że bez wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawał fakt kwestionowania przez skarżącego zmian w ewidencji gruntów i budynków. Dane uwidocznione w tej ewidencji, jak podkreślono, są - co do zasady - dla organów podatkowych wiążące. Istotną okolicznością jest zapis w ewidencji, a nie istnienie podstawy prawnej do dokonania wpisu, jak np. wydanie decyzji administracyjnej o zmianie. W odniesieniu do ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną, lecz datą zmiany ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr, nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 950/12). 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obie skargi kasacyjne stosownie do art. 184 p.p.s.a. W odniesieniu do wniosku pełnomocników skarżących ustanowionych w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04).