I SA/Go 346/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Gminy z dnia 28 października 2011 r. nr X.75.2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych oddala skargę. Prokurator Rejonowy (zw. dalej: Prokuratorem, stroną, skarżącym) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Rady Gminy z dnia 28 października 2011 r. nr X/75/2011 podjętą w sprawie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych w części obejmującej: punkt G załącznika numer 1 (Informacja w sprawie podatku od nieruchomości); punkt H załącznika numer 2 (Deklaracja na podatek od nieruchomości); punkt H załącznika numer 5 (Informacja w sprawie podatku rolnego); punkt I załącznika nr 6 (Deklaracja na podatek rolny); punkt G załącznika nr 9 ( Informacja w sprawie podatku leśnego); punkt I załącznika nr 10 (Deklaracja na podatek leśny) - zawierających sformułowanie "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością." Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. z. U. Dz. 2013 r. poz. 465). Na tej podstawie wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że 28 października 2011 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr X/75/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa.. Stwierdził, że ww. uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd administracyjny mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym -t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.). Powołując się na normy art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. z. U. z 2013 r. poz. 465), Prokurator szczególną uwagę zwrócił na brzmienie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Zaznaczył, że w przepisie tym wskazano na organ stanowiący gminy jako jedyny uprawniony do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach, a granice te zostały określone w przepisach pozostałych ustaw wymienionych w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały stanowiąc, że rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i od nieruchomości. Prokurator podkreślił, że wskazane przez niego przepisy zawierają unormowanie, że w "formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Uzasadniając swoje stanowisko prokurator rejonowy powołał się na stanowisko doktryny, że "katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest różny, zależy bowiem od specyfiki danej gminy" (L.Etel, uwagi do art. 6a u.p.r.(w) Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz,LEX 2012). W ocenie skarżącego nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. W opinii Prokuratora, cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego "Informację w sprawie podatku od nieruchomości", "Deklarację na podatek od nieruchomości", "Informację w sprawie podatku rolnego", "Deklarację na podatek rolny", "Informację w sprawie podatku leśnego" oraz "Deklarację na podatek leśny" podpisania informacji (oświadczenia) o treści. "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", zawarte w treści wskazanych powyżej załączników zaskarżonej uchwały, w których ustalono wzór wskazanych powyżej formularzy. Skarżący wskazał, że ani przepisy przywołane w zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia rady gminy do wymuszania z łożenia oświadczenia lub deklaracji, czy też informacji o takiej treści przez osobę składającą powyższe deklaracje lub informacje. Dalej Prokurator argumentował, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Za słuszne skarżący uznał prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas – w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji – możliwym byłoby odwołanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), czy złożenie oświadczenia o posiadaniu wiedzy odnośnie takiej odpowiedzialności. Natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym czy też ustawy o podatku leśnym nie przewidują takiej możliwości. Ustawowego upoważnienia dla organu stanowiącego gminy w tym zakresie nie można domniemywać, gdyż organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania. Podsumowując swoje stanowisko skarżący podkreślił, że podstawy prawnej dla wprowadzenia przedmiotowej klauzuli brak także jest w innych regulacjach analizowanych ustaw tj.: ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku leśnym, a także w art. 233 § 1 kodeksu karnego jak i w kodeksie karnym skarbowym, co czyni skargę uzasadnioną. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wskazała, że Prokurator pismem sygn. akt [...] z dnia [...] lipca 2015r. wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Gminy Nr X.75.2011 z dnia 28 października 201 Ir. w sprawie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych (Dz. Urz. Woj. z 201 Ir., Nr 126 poz. 2358 ze zm.: Dz. Urz. Woj. z 2012r., poz. 25) w zakresie wskazanym na stronie 5 skargi. Rada Gminy, z jednej strony podkreśliła, że nie kwestionuje zarzutów zawartych w skardze, z drugiej jednakże zauważył, że w dacie podejmowania przedmiotowej uchwały, wskazane w skardze zapisy nie były kwestionowane przez nadzór wojewody, jak i regionalne izby obrachunkowe, a dopiero najświeższe orzecznictwo sądów administracyjnych przesądziło o niezasadności tych zapisów. Stwierdziła, że ze względu na okres urlopowy nie zdążyła przed przekazaniem przedmiotowej skargi, podjąć stosownej uchwały zmieniającej zaskarżoną uchwałę w części zakwestionowanych w skardze zapisów. Stąd też wniosek o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania sądowego celem umożliwienia organowi reasumpcję zaskarżonej uchwały Rady Gminy Nr X.75.2011 z dnia 28 października 2011r. w sprawie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych, uwzględniającą zarzuty skargi. Sesja Rady Gminy na której dokonana zostanie w/w reasumpcja planowana jest na II połowę września 2015r. W konsekwencji podjętych czynności przedmiotowe postępowanie stanie się bezprzedmiotowe, albowiem poprzez uchylenie części zaskarżonej uchwały Rada uwzględni de facto w całości skargę Prokuratora. Z tej racji, wniosek o rozważenie możliwości zawieszenia postępowania sądowego oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego jest zdaniem Rady zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. W oparciu o art. 53 § 3 P.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny jako skierowana do wszystkich na których ciąży obowiązek ich zapłaty, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. W pierwszej kolejności, szczególnie z racji argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę, należy rozważyć, czy zapewnienie o zamiarze podjęcia w II połowie września 2015r. na sesji Rady Gminy działań umożliwiających organowi reasumpcję zaskarżonej uchwały Rady Gminy Nr X.75.2011 z dnia 28 października 2011r. w sprawie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych, uwzględniającą zarzuty skargi - czyni postępowanie sądowe bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego, bowiem zaskarżona uchwała utraci moc od daty wejścia w życie nowej podjętej uchwały (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Należy również dodać, że brak było podstaw do ewentualnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Okoliczności wskazywane przez Radę w odpowiedzi na skargę nie mieszczą się w żadnej z podstaw prawnych wymienionych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 123-125). Przechodząc do meritum sprawy - dokonując kontroli uchwały w zakresie objętym skargą, Sąd stwierdził, że brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy: art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym; art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym – stanowią, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...). Zgodnie z art. 147 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Z literalnego brzmienia tej regulacji jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny może jedynie wydać orzeczenie stwierdzające nieważność uchwały, natomiast orzeczenie stwierdzające, że zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa może nastąpić tylko wówczas, gdy przepis szczególny wyłącza stwierdzenie nieważności, takim przepisem jest np. art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594). Kontrolując uchwałę pod względem nieważności należało mieć na uwadze, że uchwała sprzeczna z prawem jest nieważna, przy czym nieważność, którą sąd stwierdza, powoduje jedynie istotne naruszenie prawa. Przyjmuje się, że nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją Pawła Chmielnickiego LexisNexis 2004). Orzecznictwo wypracowało dodatkowo pogląd, że za prowadzące do stwierdzenia nieważności istotne naruszenie prawa należy uznać uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I OSK 1287/06, dostępny w bazie LEX). Dodatkowo w wyroku z dnia 9 grudnia 2003 r. P 9/02 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przez sprzeczność taką należy rozumieć niezgodność z aktami prawa powszechnie obowiązującego, tj. z Konstytucją, ustawami, aktami wykonawczymi oraz powszechnie obowiązującymi aktami prawa miejscowego (OTK-A 2003/9/100). Niewątpliwie pojęcie "istotności" należy do grupy pojęć niedookreślonych i o tym, czy doszło do istotnego lub nieistotnego naruszenia prawa, można orzec w konkretnych okolicznościach. Zdaniem składu orzekającego z istotnym naruszeniem prawa niewątpliwie mamy do czynienia, jeżeli pociąga ono za sobą negatywne skutki dla określonego podmiotu lub znacząco wpływa na stosunki społeczne. Jeżeli miałyby one zostać w widoczny sposób zdeformowane w wyniku zachowania mocy przez niezgodny z prawem akt, to stanowi on istotne naruszenie prawa. Chodzi zatem o naruszenie o poważnym ciężarze gatunkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności uchwały. Nie można bowiem podzielić poglądu skarżącego, że nieważnością dotknięta jest badana uchwała w części obejmującej: punkt G załącznika numer 1 (Informacja w sprawie podatku od nieruchomości); punkt H załącznika numer 2 (Deklaracja na podatek od nieruchomości); punkt H załącznika numer 5 (Informacja w sprawie podatku rolnego); punkt I załącznika nr 6 (Deklaracja na podatek rolny); punkt G załącznika nr 9 ( Informacja w sprawie podatku leśnego); punkt I załącznika nr 10 ( Deklaracja na podatek leśny) - zawierających sformułowanie "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością." Należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez prokuratora, że w formularzach muszą być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku, jednak to nie wyklucza umieszczenia w tych formularzach informacji mających spowodować ich wypełnienie w sposób zapewniający podanie danych odpowiadających rzeczywistości. Skarżący nie wskazał istnienia regulacji prawnej zakazującej informowania podatnika o ponoszeniu odpowiedzialności karno-skarbowej za określone działania. Podkreślić należy, że istotą prawidłowego działania państwa jest działanie nie tylko organów państwa zgodne z ustalonym przez nie rzeczywistym stanem faktycznym, ale również składanie przez obywateli oświadczeń odpowiadających rzeczywistości. Wskazać także trzeba, że złożenie informacji lub deklaracji zawierającej takie oświadczenia wiedzy, nie skutkuje odpowiedzialnością z art. myśl art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.) albowiem odebranie oświadczenia musi nastąpić pod rygorem odpowiedzialności karnej, a w cytowanym sformułowaniu brak jest stwierdzenia, że oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem, nie rozważonym przez skarżącego jest istnienie odpowiedzialności karno-skarbowej w przypadku podania danych, które nie są zgodne z rzeczywistością, a będą miały wpływ na ustalenie w prawidłowej wysokości należności podatkowych. Wynika, to z rozdziały 6 działu II, ustawy z dnia 10 września 1999 r., Kodeks karny skarbowy (t.j.Dz.U.2007.111.765 ). W ocenie Sądu oświadczenie zawarte w formularzach należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację, deklarację szczególnej uwagi i dbałości o to, by tą deklarację czy informację wypełnić prawidłowo. Nie można natomiast stwierdzić, aby pozostawała ona w wyraźnej sprzeczności z przepisami dotyczącymi zawierania przez formularze pozycji wymagających podania danych niezbędnych do ustalenia obowiązków podatkowych, które co należy podkreślić powinny być przez zobowiązanych wskazane zgodnie z rzeczywistością. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów, albowiem złożenie takiego oświadczenia nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, nie było informacją w sprawie podatku. Powyższe oznacza, że nie doszło do istotnego naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Wskazanie na możliwość ponoszenia odpowiedzialności, samo w sobie nie powoduje jej powstania, albowiem odpowiedzialność karno-skarbowa powstaje z mocy prawa i jest niezależna od złożonego oświadczenia, a zwrócenie przez organ na to uwagi, nie ogranicza przecież zaufania podatnika do organów państwa, tylko je zwiększa. W tym stanie rzeczy, skład orzekający w niniejszej sprawie, nie stwierdził, by wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowych w części obejmującej: punkt G załącznika numer 1 (Informacja w sprawie podatku od nieruchomości); punkt H załącznika numer 2 (Deklaracja na podatek od nieruchomości); punkt H załącznika numer 5 (Informacja w sprawie podatku rolnego); punkt I załącznika nr 6 (Deklaracja na podatek rolny); punkt G załącznika nr 9 (Informacja w sprawie podatku leśnego); punkt I załącznika nr 10 (Deklaracja na podatek leśny) - zawierających sformułowanie "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością." naruszały prawo w sposób skutkujący zastosowanie art.147 § 1 P.p.s.a. i skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił.