I SA/Po 1308/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/ Po 1308/14 UZASADNIENIE W dniu [..] MR złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. W związku z zamiarem budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego dnia [...] zawarł z A umowę pożyczki hipotecznej. Pomimo postanowienia § 5 umowy, zgodnie z którym wypłata pożyczki mogła zostać wypłacona na dowolny cel, środki pieniężne pochodzące z zaciągniętej pożyczki w całości przeznaczone zostały na wydatki wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Zabezpieczenie udzielonej pożyczki stanowiła hipoteka ustanowiona na nieruchomości. W dniu [...], na podstawie umowy darowizny wnioskodawca nabył niezabudowaną nieruchomość położoną w województwie [...] o obszarze [...]. W dniu [...] zbył odpłatnie tę nieruchomość. Zainteresowany wskazał, że odpłatne zbycie tej nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przychód uzyskany ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości w całości wydatkowany został w zakreślonym ustawą terminie na spłatę pożyczki hipotecznej, zaciągniętej w związku z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W związku z powyższym opisem zadał następujące pytanie. Czy wydatki na spłatę pożyczki hipotecznej w całości przeznaczonej na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zaciągniętej w dniu [...], stanowią wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, wydatki na spłatę pożyczki stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jako że pożyczka zaciągnięta została przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia, zaś przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na spłatę tej pożyczki w przepisanym ustawą terminie, spełnione zostały wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Minister stwierdził, ze stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Zdaniem Ministra Finansów z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym tenże przepis nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z "przeznaczeniem pożyczki", lecz również z faktem ",jej zaciągnięcia" na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty pożyczek, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że pożyczka hipoteczna udzielona na dowolny cel, chociażby została faktycznie przeznaczona na cele mieszkaniowe nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczenie pożyczki bądź kredytu na cele mieszkaniowe powinno wynikać wprost z zawartej umowy kredytowej /pożyczki. Warunkiem koniecznym do zastosowania ww. zwolnienia jest przeznaczenie przychodu na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, które obejmują spłatę pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki zaciągniętej przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1. Przy czym, skoro pożyczka ta musi być zaciągnięta na cel mieszkaniowy, to powinien on wynikać z treści umowy pożyczki. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie dochód uzyskany ze sprzedaży w [...] nieruchomości ustalony w oparciu o art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, w której przychód został wydatkowany na spłatę zaciągniętej w [...] pożyczki hipotecznej, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa MR wniósł skargę do Sądu. W skardze zarzucił błędną i dowolną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na uznaniu, że zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) dotyczy wyłącznie spłaty pożyczek, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wskazał, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy nie sposób wyinterpretować, że z umowy pożyczki, aby zwolnić dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości winno wynikać wprost, że pożyczki udziela się na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy. Zauważył, że brak wskazania w zawartej z bankiem umowie pożyczki konkretnego celu na jaki została ona zaciągnięta, nie oznacza, że nie została ona zaciągnięta na cel mieszkaniowy. Nadto w dowolnym celu określonym w zawartej umowie pożyczki mieści się niewątpliwie cel mieszkaniowy. Zdaniem skarżącego ocena, czy zaciągnięta pożyczka, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, została zaciągnięta na cel mieszkaniowy musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tej pożyczki. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy pożyczka została w rzeczywistości przeznaczona na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że zaciągnięta przez niego pożyczka hipoteczna, mimo możliwość rozdysponowania pochodzących z niej środków na dowolny cel, w całości przeznaczona została na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Taki cel przyświecał również wnioskodawcy w dacie jej zaciągania. Zdaniem skarżącego do skorzystania z przedmiotowej ulgi, niezbędnym jest natomiast zaciągnięcie pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania jej nie później niż w zakreślonym ustawą okresie. Okoliczność, że zgodnie z zawartą umową pożyczki hipotecznej środki z niej pochodzące mogły zostać rozdysponowane na dowolny cel nie może powodować utraty prawa do ulgi. Istotą zwolnienia, zgodnie z założeniem ustawodawcy jest bowiem faktyczne przeznaczenie kwoty udzielonej pożyczki na tzw. cele mieszkaniowe. Fakt, że cel mieszkaniowy nie został wskazany w umowie pożyczki nie oznacza, że pożyczka nie została w tym celu zaciągnięta. Zdaniem skarżacego odmienna interpretacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby do absurdalnych wniosków, oraz wskazywałaby na brak racjonalnego działania prawodawcy. Ponadto, skarżący zauważył, że nie można przyjąć, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania ze zwolnienia od wskazania w umowie pożyczki celu, w jakim jest ona zaciągana, choćby z tego względu, że w umowie pożyczki, w przeciwieństwie do umowy kredytu nie określa się celu, w jakim jest ona udzielana, co stanowi jedną z istotniejszych różnic między instytucją kredytu, a pożyczki. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego wydatki na spłatę pożyczki stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jako że pożyczka zaciągnięta została przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia, natomiast przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na spłatę tej pożyczki w przepisanym ustawą terminie, spełnione zostały wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Na poparcie wyżej prezentowanej wykładni przepisów prawa podatkowego skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych, tj.: wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/U 615/13). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit.a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; Na wstępie należy wskazać, że art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, wyraża zasadę powszechności opodatkowania. Norma ta zawiera regułę, w myśl której w przypadku zaistnienia stanów określonych w ustawie podmioty objęte zakresem opodatkowania są zobowiązane do poniesienia ciężaru podatkowego. Norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP stanowi również dyrektywę interpretacyjną tekstu prawnego nakazującą traktować opodatkowanie jako zasadę, natomiast wszelkie przywileje w postaci zwolnień, ulg lub wyłączeń podatkowych jako wyjątek od tej zasady, a tym samym jako odstępstwo od normy konstytucyjnej. Tak rozumiana zasada powszechności opodatkowania wywodzona z przepisów Konstytucji zakazuje w szczególności domniemania istnienia przywileju podatkowego. Zastosowanie jakiegokolwiek przywileju winno wprost wynikać z przepisów ustawy podatkowej. Odnosząc powyższe do stanowiska strony w kwestii możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę pożyczki udzielonej przez bank na dowolny cel, która jak twierdzi skarżący faktycznie została wydatkowana na budowę domu mieszkalnego, Sąd podziela stanowisko organu, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym przepis ten nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z "przeznaczeniem pożyczki", lecz również z faktem "jej zaciągnięcia" na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty pożyczek, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy. Z istoty swej pożyczka hipoteczna udzielana jest na dowolny cel. To właśnie różni ją od kredytu hipotecznego. Jej największą zaletą jest oprocentowanie – zdecydowanie niższe od oprocentowania pożyczki gotówkowej. Kredyt hipoteczny jest jeszcze tańszy od pożyczki hipotecznej ale przeznaczony jest na sfinansowanie np. zakupu czy budowy nieruchomości. Ważne jest, że w przeciwieństwie do pożyczki hipotecznej, w przypadku kredytu cel, na jaki zostaje on udzielony, jest jasno sprecyzowany. Ustawodawca dopuścił możliwość uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę pożyczki udzielonej przez bank jednakże pod warunkiem, że z umowy tej będzie wynikać, że celem na jaki została udzielona jest cel mieszkaniowy (jak w tym wypadku budowa domu). W niniejszej sprawie wskazano natomiast, że pożyczka hipoteczna została zaciągnięta na dowolny cel co oznacza, że nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że pożyczka hipoteczna udzielona na dowolny cel, chociażby została faktycznie przeznaczona na cele mieszkaniowe nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec tego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży w [...] nieruchomości na spłatę pożyczki hipotecznej, nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zarzut błędnej i dowolnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.do.f. jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec czego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.