I SA/Ol 541/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" ., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił D. G. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżący"), na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 w związku z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. w wysokości 47.058 zł. Organ I instancji stwierdził, że w 2007r. podatnik poniósł wydatki, wraz z saldami na rachunkach bankowych, w łącznej wysokości 251.931,62 zł. Przychody podatnika organ ustalił na kwotę 193.301,05 zł. W wyniku oceny materiału dowodowego dotyczącego stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. (95.000 zł) i 31 grudnia 2007r. (128.000 zł) organ stwierdził, że zeznania i oświadczenia strony w tej kwestii są niespójne, niewiarygodne i niepoparte żadnymi dowodami. Organ nie dał też wiary zeznaniom o otrzymaniu od matki w 2007r. pożyczki w kwocie 50.000 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną decyzję i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 46.946 zł. Organ powołał treść art.10 ust.1, art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 i ust.8 u.p.d.o.f.. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09, organ zaznaczył, że Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją art.20 ust.3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., a zatem za okres, którego zaskarżona decyzja nie dotyczy. W związku z tym stwierdził brak podstaw do odstąpienia od wymiaru podatku ze względu na ww. wyrok. Organ II instancji, w rozliczeniu, po stronie przychodów, uwzględnił środki walutowe przesłane przez J.G. za pośrednictwem M. na rzecz żony i syna, a po stronie wydatków, w celu urealnienia przedmiotowego rozliczenia, ujął statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego podatnika składającego się z trzech osób i koszty utrzymania jego mieszkań w O. i w W. oraz wydatki na gaz i energię elektryczną w tych lokalach Odnosząc się do wydatków poniesionych w 2003r. na nabycie mieszkania w O. przy ul. P. organ stwierdził, że wydatek przyjęty w kwocie 90.486 zł został ustalony przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej w O. wynika, że w 2003r. podatnik dokonał trzech wpłat po 30.162 zł: 15 maja, 3 czerwca i 20 października. W kwestii zarzutu pominięcia w analizie lat 2000-2006 pożyczki od ojca w kwocie 140.000 zł, organ stwierdził, że z załączonych do odwołania kserokopii wynika, że 14 września 2000r. dokonano w Urzędzie Skarbowym wpłaty należności w wysokości 2.800 zł na nazwisko podatnika, wpłata dotyczyła opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Podatnik nie przedstawił innych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że faktycznie otrzymał w 2000r. pożyczkę w ww. wysokości, a składane w tym zakresie wyjaśnienia organ uznał za rozbieżne. Zaznaczył przy tym, że nawet gdyby przyjąć, że taką pożyczkę podatnik otrzymał, to z rozliczenia przychodów i rozchodów za lata 1997-2006 wynika niedobór środków pieniężnych, który byłby jedynie niższy i wynosiłby 71.496,39zł. Organ odwoławczy podzielił zarzut nieuzasadnionego przyjęcia w wydatkach za 2004r. kwoty 11.589,60 zł. Zgodził się, że środki walutowe wypłacone w 2004r. z rachunku bankowego w zakresie w jakim przekraczają ustalone wydatki nie mogą być same w sobie kwalifikowane jako "inne nie ustalone wydatki". Brak jest zatem podstaw do utożsamiania tej wypłaty z rachunku bankowego z wydatkiem. W wyniku dokonania analizy materiału dowodowego, organ II instancji ustalił, że rzeczywisty przychód podatnika uzyskany w 2006r. z działalności gospodarczej był niższy niż wynika to z zaskarżonej decyzji i wyniósł 31.544,20 zł. Za niezasadny uznał organ zarzut bezpodstawnego przyjęcia w 2006r. po stronie wydatków, kosztów działalności gospodarczej w wysokości 27.605,14 zł, gdyż wydatki te zostały ustalone wg zeznania rocznego za 2006r., a zatem podatnik określił je w takim rozmiarze. Mając na względzie powyższe organ przedstawił w formie tabeli rozliczenie przychodów i wydatków za lata 1997-2006. Rozliczenie wskazuje na niedobór na początek 2007r. środków w wysokości 211.496,39 zł, a zatem nie istniały nadwyżki, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków w latach następnych. Organ II instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji, że twierdzenia podatnika o gromadzeniu pieniędzy w gotówce w domu przez okres kilku lat są nieprzekonywujące. Za nieracjonalną uznał decyzję o przechowywaniu znacznej kwoty pieniędzy (95.000 zł) poza systemem bankowym. Wskazał, że podatnik często korzystał z usług bankowych, z analizy rachunków wynika, że wpłacane na nie były nawet niewielkie kwoty. Przechodząc do rozliczenia roku 2007, organ stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej, w wyniku dokonanej w tym zakresie, analizy zgromadzonych dowodów, w kwestii przychodów stwierdzono, że faktyczna zapłata za część faktur nie nastąpiła w dacie ich zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym rzeczywiste przychody podatnika z tytułu działalności gospodarczej, w poszczególnych miesiącach 2007r. kształtowały się inaczej (z wyjątkiem czerwca i września) i zostały w zaskarżonej decyzji wykazane w formie tabeli. Organ podjął także działania w celu ustalenia rzeczywistych wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2007r. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w faktury kosztowe były opłacane gotówką w dacie wystawienia faktury, kartą płatniczą oraz przelewem. Podatnik potwierdził, że wszystkie zobowiązania regulował w terminie płatności, nie udowodnił, że koszty wg zapisów w podatkowej księdze nie odpowiadają rzeczywistym wydatkom. Odnośnie zarzutu braku analizy pod kątem finansowania wydatków zapłatami z działalności gospodarczej, w tym podatkiem VAT, organ stwierdził, że VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych, jest zatem neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł. Za nieuzasadniony uznał organ II instancji zarzut pominięcia w przychodach 2007r. pożyczki od matki w kwocie 50.000 zł. Na okoliczność tę podatnik powołał się dopiero w dniu 31 stycznia 2012r.. W tej dacie złożył też w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-3, w której wykazał pożyczkę od matki, rzekomo otrzymaną w dniu 24 grudnia 2007r. oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami. W ocenie organu powyższe zostało uczynione wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania. Organ wskazał, że złożone w tym zakresie zeznania podatnika są niespójne. Dla oceny powyższego znaczenie ma także zeznanie matki podatnika, która wskazała jedynie na przekazane w 2008r. darowizny i pożyczki na rzecz syna i synowej w kwotach po 9.500 zł. Odnosząc się do zarzutu zaniżenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży w marcu 2007r. samochodu marki VW Golf, organ wskazał, że zgodnie z umową sprzedaży z dnia 22 marca 2007r. podatnik i współwłaściciel pojazdu – E.G. zbyli ww. samochód za 38.000 zł. Z umowy nie wynika w jakich udziałach byli jego współwłaścicielami, dlatego organ przyjął, że podatnik uzyskał przychód w wysokości ½ wymienionej kwoty. Organ podkreślił, że przez wartość zgromadzonego mienia należy rozumieć także zasoby zgromadzone na rachunkach bankowych, stąd ujęcie w rozliczeniu przychodów i wydatków 2007r. sald rachunków bankowych po stronie wydatków jest prawidłowe. W zgromadzonych dowodach nie znajduje potwierdzenia zarzut nieprawidłowego rozliczenia kredytu odnawialnego. Wysokość wydatków z tytułu spłaty tego kredytu została ustalona na kwotę 41.027,59 zł na podstawie informacji przekazanych przez Bank. Jednocześnie po stronie przychodów uwzględniono wykorzystany limit kredytu odnawialnego na pokrycie wydatków w wysokości 49.757,86 zł. Organ sporządził zestawienie miesięcznych przychodów i wydatków podatnika za 2007r. i stwierdził , że w sierpniu 2007r. nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami wynosiła 62.594,12 zł Wobec tego organ ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieujawnionych w wysokości 46.946 zł. Reasumując organ zaznaczył, że materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący oraz umożliwiający wyjaśnienie sprawy. Został on poddany wszechstronnej ocenie przy uwzględnieniu reguł logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał za bezzasadne. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie D.G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów procesowych tj.: art.121 § 1 i § 2 , art.122, art.125 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej również jako "O.p."). Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego - art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że spór dotyczy stanu faktycznego sprawy, sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego i oceny faktycznej i prawnej. Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 i stwierdził, że wprawdzie rozważenia dotyczyły art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006, ale ich brzmienie w latach 2007-2008 praktycznie nie odbiegało od poprzedniego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 760/14, Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku WSA w Olsztynie zauważył, że w dniu 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r. W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP. Odwołując się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych i powszechnych, WSA przyjął że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o niekonstytucyjności którego orzekł TK, jest przepisem sprzecznym z Konstytucją RP ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego, to samo odroczenie przez TK jego derogacji z porządku prawnego - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje bowiem nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją RP. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji RP. Orzekanie takie narusza ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego, jako sprzecznego z Konstytucją RP. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 598/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, naruszył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również uchybił art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 760/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. P 49/13 wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. P 49/13). Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. SK 18/09 oraz wyroku o sygn. P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Kierując się bowiem powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu po stronie skarżącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.. Zgodnie z ww. przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł przychodu, których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Innymi słowy funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, str.61). Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego Zasada ta, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Art. 229 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy nie jest organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się zatem z koniecznością prowadzenia postępowania , wyjaśniającego, jednakże w granicach zakreślonych przez przywołany wyżej art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w myśl przepisu art. 233 § 2 O.p. jest dopuszczalne, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie i w związku z tym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności należy uznać za chybiony. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydana w niniejszej sprawie decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżącego źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. W szczególności prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że zgromadzone przez skarżącego mienie na dzień 1 stycznia 2007 r., uzyskiwane przez niego przychody z działalności gospodarczej, przychody z najmu, jak też ze sprzedaży składników majątku ruchomego nie stanowiły podstawy do uznania, że na początku 2007 r. strona mogła dysponować pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku środkami pieniężnymi oraz oszczędnościami, którymi mogła pokryć wydatki w spornym roku oraz wydatki na inwestycje w latach następnych. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przypisano skarżącemu roli osoby utrzymującej matkę i siostrę. Organ odwoławczy, w związku z przedłożonymi dokumentami dotyczącymi otrzymywania środków pieniężnych z zagranicy od ojca oraz wyjaśnieniami skarżącego, że środki te służyły pokrywaniu wydatków na bieżące utrzymanie rodziny, a jedynie nadwyżki były przeznaczane na finansowanie inwestycji, dokonał ponownego rozliczenia przychodów i wydatków przed spornym rokiem w celu ustalenia stanu oszczędności strony na początek 2007 r. W rozliczeniu lat 1997-2006 po stronie dochodów uwzględnione zostały przez organ środki walutowe przesyłane przez J. G. za pośrednictwem M. na rzecz żony oraz syna, natomiast po stronie wydatków, dla urealnienia wyniku rozliczenia oraz ustalenia ewentualnych nadwyżek, którymi skarżący mógłby finansować wydatki w latach następnych, ujęto statystyczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego, składającego się z trzech osób oraz koszty utrzymania mieszkań Skarżącego w O. i W., a także wydatki na gaz i energię elektryczną w powyższych lokalach. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji rozliczenie nie budzi zastrzeżeń Sądu i wskazuje na niedobór środków na początek 2007 r. w wysokości 211.496,39 zł. Powyższe potwierdza brak istnienia nadwyżek środków pieniężnych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków. Ponadto wskazać należy, ze słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów, z których wynikałoby, że otrzymała od ojca środki walutowe w kwocie wyższej niż wykazana w dokumentach M.. Nie jest również sprzeczne z przepisami art. 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej ustalenie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego w oparciu o dane statystyczne. Przy czym, organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, że do połowy 2007 r. zamieszkiwał wraz z matką w domu rodziców i nie ponosił kosztów utrzymania. Zdaniem Sądu, w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustalono wysokość dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej nie można utożsamiać z faktycznymi wydatkami, o których mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że przyjęte w zaskarżonej decyzji wartości przychodów i wydatków z tytułu działalności gospodarczej zostały ustalone przede wszystkim w oparciu o dokumenty, w tym podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wyjaśnienia skarżącego. Organ odwoławczy zwrócił się do strony o wskazanie konkretnych pozycji wydatków, które nie zostały opłacone w dacie ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podanie faktycznej daty poniesienia przedmiotowych wydatków oraz przedstawienie dowodów na powyższą okoliczność, następnie zaś wystąpił o przedstawienie dowodów księgowych będących podstawą zapisów w księdze podatkowej w spornym roku. Materiały źródłowe, pomimo wezwania, nie zostały w sprawie przedstawione. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym w zakresie działalności gospodarczej skarżącego wynika, że faktury kosztowe były opłacane gotówką w dacie wystawienia faktury, kartą płatniczą oraz przelewem. Skarżący potwierdził powyższe w zeznaniach wyjaśniając, iż wszystkie zobowiązania regulował w terminach płatności. W związku z tym, jak również z uwagi na to, że nie udowodnił, iż koszty działalności gospodarczej wg zapisów w księdze podatkowej nie odpowiadają rzeczywistym wydatkom, zasadnym było przyjęcie tych wartości jako prawidłowych. Należy również zgodzić się, zdaniem Sądu, z argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnośnie otrzymanej przez stronę pożyczki od matki w 2007 r. W sposób przekonywujący organy wykazały brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń strony odnośnie przedmiotowej pożyczki. Podkreślić w tym miejscu należy, że skarżący na okoliczność zaciągnięcia pożyczki powołał się dopiero 31 stycznia 2012 r., w toku postępowania odwoławczego od wydanej w niniejszej sprawie pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tej dacie złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC - 3, w której wykazał sporną pożyczkę od E. G.w kwocie 50.000 zł, otrzymaną, jak twierdzi w 2007 r. oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pragnie zwrócić uwagę na postawę strony, która powołując się na przedmiotowa pożyczkę i składając deklarację PCC-3 miała jedynie na celu wskazanie źródła pochodzenia środków pieniężnych. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy wskazując, że skarżący nie przedstawił umowy na zawarcie pożyczki w kwocie 50.000 zł, podczas gdy załączył do akt sprawy umowy pożyczki z 28 października 2008 r. dotyczące znacznie niższej kwoty, tj. 9.500 zł. W ocenie Sądu deklaracja PCC-3 oraz wyjaśnienia skarżącego w tym przedmiocie zostały złożone wyłącznie na potrzeby postępowania w celu uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych w postaci zryczałtowanego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu kwestia pominięcia w zaskarżonej decyzji, w analizie 2000 pożyczki w kwocie 140.000 zł Z materiału dowodowego wynika jedynie, iż 14 września 2000 r. dokonano w Urzędzie Skarbowym wpłaty należności w wysokości 2.800 zł na nazwisko Skarżącego tytułem R.. Powyższe nie potwierdza, że wpłata dotyczyła umowy pożyczki. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że faktycznie otrzymał w 2000 r. pożyczkę w podanej wysokości. Jak słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skarżący nie wykazał w jaki sposób otrzymana pożyczka wpłynęłaby na rozliczenie badanego okresu, skoro niedobory środków wystąpiły w latach 2001- 2006 i gdyby nawet przyjąć, że taką pożyczkę otrzymał to z rozliczenia wynikałby jedynie niższy niedobór środków finansowych, a nie oszczędności. Z akt sprawy wynika zatem, że skarżący nie uwiarygodnił źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r., a w związku z tym zasadnie organ odwoławczy przyjął, że niedobór środków pieniężnych wyniósł – 211.496,39 zł. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu skarżący nie uprawdopodobnił jednak, że w chwili poniesienia wydatków w 2007 r. dysponował zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strona nie przedstawiła w toku postępowania przekonywujących dowodów zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłaby sfinansować te wydatki. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając czynności organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ ten dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Reasumując, zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa obowiązujących w chwili jej wydania. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.