I SA/Ol 426/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. S. kwotę 365 (trzysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. D. S. (dalej powoływany jako "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływana również jako "DIS") z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.D. S., która polegała na świadczeniu usług finansowych oraz sprzedaży artykułów chemicznych, tj. odrdzewiacza w kremie C.. W dniu 20 stycznia 2012 r., strona i A.Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. Z.zawarli umowę o współpracy, na czas określony od dnia 1 lutego do 31 grudnia 2012 r. Na mocy tej umowy, A. Z. przyjął do wykonania działalność w zakresie przeprowadzenia kampanii reklamowej informującej o produkcie - odrdzewiaczu w kremie C., na terenie woj. warmińsko-mazurskiego, podlaskiego, pomorskiego, kujawsko- pomorskiego i mazowieckiego. W skład kampanii, miało wchodzić również: rozwożenie ulotek, materiałów reklamowych i próbek produktu C. firmom jak i osobom indywidualnym, przeprowadzanie prezentacji odnośnie zastosowania ww. produktu itp. (pkt 1). Materiały reklamowe i próbki miały być dostarczane systematycznie przez skarżącego (pkt 2). Minimalna rozkolportowana ilość materiałów reklamowych miała wynosić miesięcznie 10.000 sztuk (pkt 3). Wynagrodzenie zostało ustalone na kwotę 3.600,00 zł netto miesięcznie i podatek VAT, płatne jednorazowo na koniec roku po całkowitym wykonaniu zlecenia, przelewem lub gotówką na podstawie faktury VAT wystawionej przez Zleceniobiorcę (pkt 5 i 6). W dniu 31 grudnia 2012 r., A. Z. wystawił na rzecz skarżącego fakturę VAT nr 11/2012, na wartość netto 39.600,00 zł i podatek VAT 9.108,00 zł, w której wpisał: .Kampania reklamowa według umowy". Na okoliczność zapłaty gotówką za wskazaną fakturę, wystawiony został dokument kasowy KP nr 2/12/2012 z dnia 31 grudnia 2012 r. Powyższa faktura została ujęta przez skarżącego w rejestrze zakupów za grudzień 2012 r. (w poz. 385), prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał również, że w celu weryfikacji zapisów ujętych na ww. fakturze, do akt przedmiotowej sprawy organ I instancji włączył m.in. materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego, na postawie upoważnienia z dnia 3 stycznia 2014 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2011 r. oraz wrzesień-grudzień 2012 r. Włączony materiał dowodowy obejmuje w szczególności: protokół przesłuchania w charakterze strony i wyjaśnienia D. S. oraz wyjaśnienia uzyskane od jego kontrahentów - nabywców odrdzewiacza w 2012 r. W dalszej części uzasadnienia podano, ze w trakcie przesłuchania w charakterze strony, przeprowadzonego w dniu 4 lutego 2014 r., skarżący zeznał, że kampania reklamowa zlecona A. Z prowadzona była w okresie wskazanym w umowie, tj. od lutego do grudnia 2012 r. i dotyczyła odrdzewiacza C.. Powyższa kampania polegała na: rozwożeniu materiałów reklamowych i próbek, robieniu testów oraz pokazów jak działa preparat, a także na polecaniu klientom jego firmy. Wszystkie ulotki w niej wykorzystywane zawierały logo firmy. Przykładowe ulotki wykorzystywane w kampanii zobowiązał się dostarczyć do dnia 10 lutego 2014 r. Podał, że nie było reklam w mediach - Wskazał też, że w momencie podpisania umowy ustnie uzgadniał z A. Z., gdzie oraz do jakiego rodzaju firm i klientów mają dotrzeć jego produkty. Miały to być firmy zajmujące się handlem stalą, armaturą łazienkową, miedzią oraz metalami miedziopodobnymi, a także aluminium. Uzgadniał z nim również, że kampania reklamowa ma być prowadzona w jednostkach wojskowych, szpitalach i hotelach. Wyjaśnił również, że w okresie wykonywania umowy, co jakiś czas kontaktował się telefonicznie z A. Z.. W trakcie tych rozmów A.Z. informował, które firmy odwiedził oraz prosił o sugestie, komu jeszcze zaprezentować produkt, jak również sam proponował firmy, które może odwiedzić. Nadmienił jeszcze, że A. Z. nie sporządzał raportów, ani w żaden sposób nie rozliczał się z wykonywanych działań, gdyż nie było tego w umowie i nie było takiej potrzeby. Dodał jeszcze, że efektem kampanii były telefony od potencjalnych nabywców oraz zainteresowanie produktem. Odzew był dla niego zadawalający i do tej pory pozostaje w kontakcie z osobami, do których A. Z. dotarł z produktami. Wskazał przy tym, że w wyniku kampanii, sprzedaż produktu rozpoczął m.in. na rzecz N.Sp. z o.o., a także ze znaczną częścią klientów pozyskanych przez A. Z. dopiero będzie finalizował umowy. Dane kontaktowe do osób zainteresowanych oraz zamówienia z N.Sp. z o.o. zobowiązał się dostarczyć do dnia 10 lutego 2014r. Ponadto zeznał, że pieniądze za kampanię osobiście przekazał A. Z. gotówką w dniu 31 grudnia 2012 r., na potwierdzenie czego otrzymał dowód kasowy KP nr 2/12/2012. Przekazanie tej gotówki odbyło się bez świadków. DIS podkreślił, że pomimo zobowiązania złożonego w trakcie ww. przesłuchania, do dnia 10 lutego 2014 r. skarżący nie dostarczył przykładowych ulotek z logo jego firmy, które w związku z przeprowadzoną kampanią reklamową miały być przekazane A. Z. w 2012r. Nie dostarczył również danych kontaktowych osób zainteresowanych współpracą, powołując się na ochronę danych osobowych. Odmawiając wskazał na trwające rozmowy, niepodpisane umowy końcowe i nie dokonanie jeszcze pierwszych sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że z umowy o współpracy z dnia 20 stycznia 2012 r. wynika, że materiały reklamowe i próbki dostarczać będzie strona, zaś minimalna rozkolportowana ilość materiałów reklamowych miała wynosić miesięcznie 10.000 sztuk. Jak zeznał zaś podatnik, w żaden sposób nie rozliczał A. Z. z wykonanych zadań. Taka praktyka jest co najmniej wątpliwa w przypadku przedsiębiorcy. Zdaniem DIS mało prawdopodobne jest by podatnik płacąc kwotę 48.708 zł, nie dążył do uzyskania dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usługi, tj. potwierdzenia przekazania znacznej ilości próbek i materiałów reklamowych. Nie wskazał także, iż zakupił materiały reklamowe, które przekazał A. Z.. Podano również, że w trakcie postępowania kontrolnego, w celu ustalenia, czy kampania reklamowa została rzeczywiście przeprowadzona przez A. Z. w 2012 r., organ I instancji wystąpił do N.Sp. z o.o. wskazanej przez stronę podczas przesłuchania w dniu 4 lutego 2014 r. oraz innych kontrahentów, na rzecz których w 2012 r. dokonywana była sprzedaż odrdzewiacza w kremie C.. Powołując treść wyjaśnień nadesłanych przez kontrahentów strony organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy, organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji stwierdza, że nie potwierdza on, iż w wyniku kampanii reklamowej, która miała być przeprowadzona przez A. Z.od lutego 2012 r., skarżąca rozpoczął sprzedaż odrdzewiacza na rzecz firm: N. Sp. z o.o. A., P,.M.i I.s.c. J., gdyż: 1) choć sprzedaż odrdzewiacza na rzecz N. p. z o.o. rozpoczęta została w 2012 r., to nikt w imieniu firmy skarżącego nie przyjeżdżał z ofertą sprzedaży i nie dostarczał żadnych próbek produktów dla tej Spółki, 2) współpraca z pozostałymi kontrahentami (A., P.. s.c. .) rozpoczęta została w 2010r., 3) oferty sprzedaży, próbki produktu i ulotki reklamowe, przekazane zostały pozostałym kontrahentom (A.) w 2010 r., 4) żaden z kontrahentów nie wskazał na A.Z. jako osobę, która w imieniu strony przekazywała ulotki, materiały reklamowe, próbki produktu, a także nie potwierdził udziału w prezentacjach tej osoby odnośnie zastosowania produktu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać by kontakty handlowe z ww. kontrahentami były rezultatem kampanii reklamowej przeprowadzonej przez A. Z. od lutego 2012 r. Podkreślił, że w trakcie przedmiotowej kampanii reklamowej, nie były sporządzane żadne dokumenty, które mogłyby potwierdzić jakie i kiedy A. Z. odwiedzał firmy przedstawiając oferty sprzedaży odrdzewiacza. Dodał, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie zostały przedłożone żadne dowody, z których wynikałaby ilość kolportowanych materiałów reklamowych, choć w umowie o współpracy z dnia 20 stycznia 2012 r. określono minimalną ich ilość na 10.000 sztuk miesięcznie. Ponadto odmowa przekazania przez skarżącego danych podmiotów potencjalnie zainteresowanych współpracą w związku z przeprowadzoną kampanią, zdaniem DIS, świadczy o braku wiarygodności realizacji umowy o współpracy z dnia 20 stycznia 2012 r. W zakresie zakupu usługi kampanii reklamowej od A. Z.. Organ odwoławczy podkreślił, ze efektów przeprowadzonej kampanii reklamowej nie odzwierciedlają obroty z tytułu odrdzewiaczy wykazane przez skarżącego w 2012 r. DIS wskazał również, że z analizy struktury sprzedaży odrdzewiacza C., dokonanej w trakcie kontroli i postępowania podatkowego wynika, że 98,87% wartości sprzedaży tego odrdzewiacza w miesiącach od września do grudnia 2012 r., stanowiła sprzedaż na rzecz firmy A.Z., tj. podmiotu, który miał świadczyć usługę kampanii reklamowej, zaś 1,13% stanowiła sprzedaż na rzecz pozostałych kontrahentów (f). Jednocześnie w skali całego 2012 r., sprzedaż odrdzewiacza na rzecz firmy A.Z. wynosiła 97%, a więc stanowiła znaczną część całości sprzedaży tego odrdzewiacza. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie okoliczność przeprowadzenia kampanii reklamowej przez A. Z.od lutego 2012 r., wynika jedynie z zeznań skarżącego, które e pozostają w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi wyżej okolicznościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej faktura VAT nr 11/2012 z -dnia 31 grudnia 2012 r., wystawiona przez A. Z., za kampanię reklamową, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), bowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie DIS w przedmiotowej sprawie, nie było konieczności dokonywania ustaleń w zakresie elementów składowych świadczonych usług reklamowych, bowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Podatnik, który powinien posiadać informacje dotyczące wykonania danej usługi nie potrafił przedstawić żadnych dowodów. Na przykład nie przedstawił dowodów zakupu materiałów reklamowych przekazanych A. Z., ani nie przedstawił dowodu przekazania tych materiałów i próbek A. Z.. Nie podał danych firm zainteresowanych współpracą, pozyskanych przez A.Z.. Podkreślono, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktyczne wykonanie czynności, a nie posiadanie przez podatnika faktury, czy też dokumentu świadczącego o dokonaniu zapłaty gotówką (dokumenty kasowego KP). W konsekwencji, podniesiona w odwołaniu okoliczność dokonania zapłaty nie jest wystarczająca do uznania, że transakcja, której dotyczy zakwestionowana faktura VAT nr 11/2012 z dnia 31 grudnia 2012 r., miała miejsce w rzeczywistości. Odnosząc się do oświadczenia C. z dnia 21 stycznia 2015 r. organ odwoławczy stwierdził, że jest ono niewiarygodne i nie pozwala na stwierdzenie, że kampania reklamowa została faktycznie przeprowadzona prze A. Z., bowiem wskazany w nim kontrahent wyraził jedynie zainteresowanie produktami zaprezentowanymi w 2012 r. DIS wskazał, że w sprawie brak jest podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. W dniu 4 lutego 2014 r. został on przesłuchany w tym charakterze - w ramach kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2011 r. oraz wrzesień-grudzień 2012 r. Protokół z tego przesłuchania wraz z innymi materiałami, organ I instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy. Natomiast przesłuchanie w charakterze świadków A.Z., członków Zarządu N. Sp. z o.o.., J. Ś. M.S., J.K. oraz I.K. nie wniosłoby żadnych nowych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu odwoławczego prowadzona przez skarżącego ewidencja zakupów za grudzień 2012 r. była nierzetelna, bowiem ujęto w niej fakturę VAT stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym za ten okres i w tej części, ww. ewidencja nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. DIS nie dopatrzył się e niniejszej sprawie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 19 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DZ.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.". W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił obrazę zasady praworządności postępowania, tj. art. 120 O.p. wobec naruszenia: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT, wobec uznania, że faktura VAT z dnia 31 grudnia 2012 r., wystawiona przez A.Z., stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i nie przysługuje z niej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 121 § 1 O.p. poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - art. 122 O.p. poprzez: 1) niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, 2) bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których me zbadano innymi dowodami, tj. odmowę przesłuchania wskazanych świadków i Strony na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania usług przez A. Z., - art. 121 § 1 § 2 O.p. poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do praworządności działań organów, - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły wiarygodności zeznaniom strony i wyjaśnieniom przedłożonym przez nią oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organów. W uzasadnieniu podniesiono, że stan faktyczny i prawny w zakresie świadczonych usług przez A. Z., potwierdzonych fakturą nr 11/2012 z dnia 31 grudnia 2012 r., przedstawia się odmiennie niż oceniały to organy podatkowe. Powołując się na zasady wyrażone w art. 122 i 187 § 1 O.p. skarżący wskazał, iż argumentacja organów podatkowych w zakresie zasadności ujęcia ww. faktury w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., jest dowolna, nie poparta materiałem dowodowym oraz nie znajduje umocowania w obowiązującym prawie. W toku kontroli przedłożył kwestionowaną fakturę, dowód kasowy zapłaty gotówką oraz pisemną umowę, na podstawie której świadczone były usługi przez firmę A.Z.. W trakcie przesłuchania w dniu 4 lutego 2014 r., potwierdził również fakt wykonania czynności przez A. Z.i wskazał szczegóły ich współpracy. Zdaniem skarżącego w dokonanej analizie transakcji, organ I instancji ograniczył się wyłącznie do dokumentów sprzedaży za okres od lutego do grudnia 2012 r. mimo, że kontakty handlowe z kontrahentami pozyskanymi przez A. Z., były utrzymywane w latach następnych i są utrzymywane nadal. W ocenie strony organ I instancji nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych u wystawcy spornej faktury (A. Z.), a także ograniczył czynności sprawdzające u innych kontrahentów, pozbawiając równocześnie czynnego udziału w tych czynnościach, poprzez przyjętą przez siebie metodę ich przeprowadzenia. Organ ten nie podjął stosownych czynności dowodowych, ograniczając się wyłącznie do wystosowania pism do kilku kontrahentów z 2012 r. Na żadnym etapie postępowania, organ I instancji nie dokonał ustaleń w zakresie elementów składowych usług reklamowych świadczonych na rzecz jego firmy. Wskazał, że organ I instancji znacząco ograniczył czynności dowodowe w kontroli podatkowej, a jednocześnie nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony taki stan rzeczy zaakceptował organ odwoławczy, mimo że na okoliczność faktycznego wykonania usług przez A.Z., złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków oraz siebie w charakterze strony. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego w kwestii braku efektów przeprowadzonej kampanii reklamowej w obrotach z tytułu sprzedaży odrdzewiaczy, skarżący podkreślił , że większość takich kampanii przynosi rezultaty w późniejszym okresie, a także klient mimo zachęt, musi sam przekonać się o zaletach produktu, a to powoduje właśnie przesunięcie w czasie efektów reklam. Strona zarzuciła również, że nie jest zasadna ocena organu odwoławczego, która odnosi się do oświadczenia C. z dnia 21 stycznia 2015 r., bowiem stwierdzenie o jego braku wiarygodności i sugestia, że zostało one sporządzone na potrzeby postępowania, nie zostało poparte dowodami. Wątpliwości w tym zakresie, organ mógł wyjaśnić poprzez przesłuchanie, przy jego czynnym udziale. Na zakończenie skarżący stwierdził, że naruszeniem prawa materialnego jest przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Wskazał, że wnioskowania organów nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, natomiast dowolna, bezpodstawna i stronnicza ocena tego materiału w sposób rażący narusza przepisy prawa. Podkreślił, że na wadliwość postępowania złożyły się błędy w interpretacji pojęć oraz wykładni przepisów, które legły u podstaw oceny podstawy materialnej, a wiec wpłynęły także na błędne ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r.poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu nie są prawidłowe. Przechodząc zatem do meritum, wskazać należy, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r. poz.1647 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących postępowania dowodowego i wyjaśnienia czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Podkreślić należy, że umowa łącząca skarżącego z A. Z. dotycząca przeprowadzenia kampanii reklamowej z samej swojej istoty i charakteru nie jest umową rezultatu, a umową starannego działania. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat wyniku ekonomicznego uzyskanego przez firmę na skutek kampanii reklamowej, nie może być uznana za prawidłową. Powszechnie znanym jest fakt, że przeprowadzona kampania reklamowa nie musi powodować wzrostu sprzedaży, czy progresu firmy, a wręcz może spowodować załamanie sprzedaży czy wręcz upadek firmy. Dlatego organy winny dokonać oceny materiału dowodowego nie pod względem wzrostu wyniku ekonomicznego uzyskanego przez firmę skarżącego, ale pod względem faktycznie przeprowadzonych czynności wskazanych w umowie łączącej skarżącego i A. Z.. Przy czym podkreślić należy, że czynności reklamowe wskazane w umowie takie jak kolportowanie ulotek, próbek i materiałów reklamowych, wykonywanie prezentacji nie muszą skutkować nawiązaniem współpracy gospodarczej w wyniku tych działań. Organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i w następstwie ocenić dowody pod względem przeprowadzenia konkretnych czynności, a w szczególności czy miały one miejsce. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia, określonego w przepisach art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jest faktyczne wykonanie czynności i te okoliczności winny być przez organy badane tj. przeprowadzenie kampanii reklamowej, a nie jej efekty. Tak więc organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne. W szczególności czy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych i zgodnych twierdzeń stron doszło do rzeczywistego wykonania umowy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Prowadząc postępowanie organ podatkowy dokona ustaleń faktycznych dla stwierdzenia czy w rzeczywistości sporządzone zostały materiały reklamowe, kto je wykonał, kto i gdzie je rozpowszechniał, jakiego rodzaju były to materiały. Organ winien uwzględnić i ocenić okoliczności, że wbrew zarzutom organów w aktach administracyjnych znajdują się faktury zakupu materiałów – próbek. Konieczne jest również dokonanie nowych ustaleń faktycznych, prowadzących do jednolitej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie pod względem wzrostu gospodarczego firmy skarżącego, a pod względem faktycznego wykonania umowy dotyczącej przeprowadzenia kampanii reklamowej. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.