I FSK 116/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 426/15 w sprawie ze skargi D. St. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 maja 2015 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Wyrokiem z 8 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi D. S. (skarżący), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. dokonał weryfikacji zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany okres z powodu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez A. Z., działającego pod firmą K. [...] (Kontrahent). Przedmiotem faktury była usługa przeprowadzenia kampanii reklamowej informującej o sprzedawanym przez skarżącego odrdzewiaczu w kremie C.. Organ uznał, że świadczenie to nie zostało faktycznie wykonane, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji zarzucając decyzjom obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, wobec uznania, że faktura VAT z dnia 31 grudnia 2012 r., wystawiona przez Kontrahenta, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i nie przysługuje wynikające z niej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 121 § 1 O.p. przez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - art. 122 O.p. przez: 1) brak działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, 2) bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których me zbadano innymi dowodami, tj. odmowę przesłuchania wskazanych świadków i Strony na okoliczność potwierdzenia faktycznego wykonania usług przez Kontrahenta, - art. 121 § 1 § 2 O.p. przez przekroczenie granic swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do praworządności działań organów, - art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły wiarygodności zeznaniom strony i wyjaśnieniom przedłożonym przez nią oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organów. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargę przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętych przez organy ustaleń faktycznych. Na tej podstawie ocenił, że gromadząc materiał dowodowy organy odnosiły się głównie do wyniku ekonomicznego, który uzyskał skarżący wskutek wykonania usług przeprowadzenia kampanii reklamowej. Zdaniem Sądu takie działanie było z założenia błędne, albowiem zawarta przez skarżącego umowa z samej swojej istoty i charakteru nie była umową rezultatu, lecz umową starannego działania. Sąd dodał, że przeprowadzona kampania reklamowa nie musi powodować wzrostu sprzedaży, czy progresu firmy, a nawet może spowodować załamanie sprzedaży czy wręcz upadek firmy. Dlatego organy winny dokonać oceny materiału dowodowego nie pod względem wzrostu wyniku ekonomicznego uzyskanego przez firmę skarżącego, ale pod względem faktycznie przeprowadzonych czynności wskazanych w umowie łączącej go z A. Z.. 3.2. Sąd zaznaczył, że czynności reklamowe wskazane w umowie takie jak kolportowanie ulotek, próbek i materiałów reklamowych czy wykonywanie prezentacji nie musiały skutkować nawiązaniem konkretnej współpracy gospodarczej w ich wyniku. Organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i w jego następstwie ocenić dowody pod względem przeprowadzenia konkretnych czynności, a w szczególności czy miały one miejsce. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest bowiem faktyczne wykonanie czynności i te okoliczności winny być przez organy badane. Organy nie oceniły natomiast, czy kampania reklamowa została przeprowadzona, lecz odniosły się do jej efektów. 3.3. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne należało prowadzić w kierunku ustalenia, czy w rzeczywistości sporządzone zostały materiały reklamowe, kto je wykonał, kto i gdzie je rozpowszechniał, jakiego rodzaju były to materiały. Tym bardziej, że w aktach administracyjnych znajdują się faktury zakupu materiałów – próbek. Konieczne jest również dokonanie nowych ustaleń faktycznych, prowadzących do jednolitej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie pod względem wzrostu gospodarczego firmy skarżącego, a pod względem faktycznego wykonania umowy dotyczącej przeprowadzenia kampanii reklamowej. 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz nieprawidłowe przyjęcie, że organy błędnie ustaliły, iż będąca przedmiotem sporu umowa kampanii reklamowej była umową rezultatu, a w konsekwencji bezpodstawne uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi; 2) art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez błędne ustalenia faktyczne tj. nieprawidłowe zaklasyfikowanie umowy przez organy; pominięcie zebranych dowodów oraz brak oceny postawy skarżącego odmawiającego wskazania podmiotów, u których miała być przeprowadzona kampania reklamowa; brak oceny możliwości wykonania umowy, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnej konstatacji, że ustalony przez organy stan faktyczny był niewystarczający do stwierdzenia fikcyjności faktury; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez bezpodstawną ocenę, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy p.p.s.a. przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności faktycznych oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z wymienionymi naruszeniami prawa procesowego; 5) naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez odmowę ich zastosowania. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały w sprawie na obu przesłankach kasacyjnych opisanych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego przez jego nieprawidłowe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to zasadniczy spór w sprawie, na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji (wynika to także z treści zarzutów kasacyjnych) koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które stały się podstawą stanowiska organów, że usługi wykonane przez Kontrahenta, A. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. [...], nie zostały w rzeczywistości wykonane. W efekcie faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą stanowić podstawy do odliczenia VAT w nich naliczonego, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 5.3. Skarżący kasacyjnie organ zarzutami skargi kasacyjnej zwalczał nieprawidłową, jego zdaniem, ocenę Sądu pierwszej instancji, że organ błędnie zakwalifikował sporną umowę kampanii reklamowej jako umowę rezultatu opierając na tym swoje ustalenia faktyczne. Nadto podniósł, że Sąd nieprawidłowo ocenił postawę skarżącego w trakcie postępowania, który nie przedstawiał istotnych, znanych tylko sobie dowodów np. w zakresie podmiotów, u których została przeprowadzona kampania reklamowa, uniemożliwiając ocenę, że umowa została wykonana. W efekcie wskazał, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji postawił organowi zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.4. Odnosząc się do opisanych wyżej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Wskazane, jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ do podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1), jak również dokonanie oceny, na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Za zasadną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że organ zaniechał pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących postępowania dowodowego, gdyż przy ocenie, czy sporne usługi zostały wykonane, skoncentrował się na dowodach ich rezultatu, niż ustaleniach dotyczących działań samego zleceniobiorcy. 5.5. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji w nazbyt ograniczonej formie (tylko na str. 10), w ramach własnych rozważań, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego w sprawie, to uchybienie to, kwalifikując je jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., ocenić należało jako nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Skrótowe wywody Sądu pierwszej instancji znajdują bowiem swoje uzupełnienie w treści zaskarżonej decyzji, nie ma jednocześnie wątpliwości co do przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia. 5.6. Zasadna pozostaje ocena Sądu pierwszej instancji, że poszukując w trakcie postępowania dowodów na wykonanie spornych usług, organ koncentrował się na dowodach, które miały wykazać, że wykonawca usług je prawidłowo i skutecznie wykonał tj. na poszukiwaniu podmiotów, u których prezentacja towaru rozprowadzanego przez skarżącego miała miejsce. Nie negując zasadności takiej oczywistej metody postępowania, pozwalającej na ustalenie, że przedmiotowe usługi były rzeczywiście świadczone, niezrozumiałe pozostaje zaniechanie dokonania tych ustaleń bezpośrednio przy udziale strony umowy – A. Z.. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, w odniesieniu m.in. do wniosku o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, że przesłuchanie takie "nie wniosłoby żadnych nowych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". Nie uzasadnił szerzej takiego wniosku, a jakość ustaleń w sprawie podważa trafność takiej oceny. 5.7. W zaskarżonej decyzji organ zaprezentował materiał dowodowy, na którym oparł swoje ustalenia i który stał się podstawą uznania, że jest on na tyle zupełny, iż nie wymaga przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie, w szczególności wnioskowanych przez skarżącego. Stanowi on pozyskane od podmiotów: N. Sp. z o.o., PPHiU M. M. S., I. s.c. J. K., I. K., A. J. S. - zwykle w formie nadesłanej drogą elektroniczną, krótkie odpowiedzi na sformułowane przez organ pytania o transakcje i ofertę od skarżącego we wskazanym okresie. W efekcie znacząca ilość dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych jest zbiorem historii korespondencji przeprowadzonej za pomocą e-mail pomiędzy organem a pytanymi podmiotami, w imieniu których zwięzłych odpowiedzi udzielały różne osoby np. M. B. z biura N. czy księgowa J. S. w imieniu PPHiU M.. 5.8. W świetle powyższego uzasadnione są wątpliwości, czy powyższe dowody rzeczywiście swoją jakością eliminują zasadność przeprowadzenia dowodów z zeznań zawnioskowanych przez skarżącego świadków, J. S., M. S., J. K., I. K.. Różnica pomiędzy zeznaniem osoby prowadzącej działalność gospodarczą a informacją udzieloną przez pracownika biura czy księgowości, wydaje się oczywista. Stąd stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy winien zebrać materiał dowodowy na okoliczność, czy doszło do rzeczywistego wykonania umowy, jest uzasadnione. 5.9. Zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił ustalenia faktyczne co do zakwalifikowania spornej umowy i nie uwzględnił "oceny postawy Strony odmawiającej wskazania podmiotów, u których miałaby być przeprowadzona kampania reklamowa" jest o tyle nietrafny, że stanowisko Sądu pierwszej instancji stawia organowi zarzut niekompletności zebranego materiału dowodowego, co sprawia, że nie ma na razie podstaw do jego oceny na potrzeby kontroli prawidłowości ostatecznego rozstrzygnięcia. 5.10. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ, ponownie przeprowadzając postępowanie, będzie zobowiązany do ustalenia, czy "w rzeczywistości sporządzone zostały materiały reklamowe, kto je wykonał" i w tym zakresie bierna postawa skarżącego będzie niewątpliwie miała wpływ na ocenę zebranych dowodów. Jednak ocena taka musi zostać poprzedzona zgromadzeniem zupełnego materiału dowodowego, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 5.11. Powyższa ocena skutkowała uznaniem za niezasadne zarzutów skargi kasacyjnej podważających dokonaną w zaskarżonym wyroku kontrolę zaskarżonej decyzji tj. art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. Naruszenie w zakresie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. zostało omówione wyżej ze wskazaniem, że w stwierdzonym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie zarzut naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony w takim zakresie, w jakim za pomocą tego artykułu organ podważał merytoryczną ocenę przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji. 5.12. W związku z tym, że na obecnym etapie nie ma jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a wyrok Sądu pierwszej instancji jako podstawę prawną wskazywał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, gdyż rozstrzygnięcia w tym zakresie (jako przedwczesnego) nie zawiera zaskarżony wyrok. 5.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak podstaw, w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.