I FSK 264/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1234/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2015 r., I SA/Wr 1234/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi M. S.– decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 16 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 12 lutego 2015 r. w przedmiocie (odmowy) stwierdzenia nieważności decyzji. 2. Jak wynika z motywów orzeczenia, strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tego organu z 28 kwietnia 2014 r., uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z 28 kwietnia 2014 r., nie dopatrując się w niej rażącego naruszenia prawa. Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie istniały podstawy do zastosowania trybu kasacyjnego, jako że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy zakres prowadzonej przez stronę działalności uprawniał do skorzystania z prawa do odliczenia, nie ustalono czy faktury są rzetelne, nie ustalono jakie strona posiadała samochody i czy kwota odliczeń nie przekroczyła dopuszczalnego limitu. Stanowisko to zostało podtrzymane w zaskarżonej decyzji z 16 kwietnia 2015 r. 3. Uwzględniając skargę na tę ostatnio wymienioną decyzję Sąd pierwszej instancji przypomniał na wstępie, że decyzja wydana w trybie kasacyjnym ze swej istoty nie może posiadać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego i w treści ograniczać się musi wyłącznie do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem organ odwoławczy w swojej decyzji z 28 kwietnia 2014 r. poczynił ustalenia i wypowiedział się w kwestiach wykraczających poza braki postępowania dowodowego, a ponadto nie wynika z decyzji, że postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Organ odwoławczy w decyzji stwierdził bowiem, że organ pierwszej instancji uwzględnił dostarczone przez stronę duplikaty faktur, które zdaniem tego organu uprawniały stronę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Natomiast "część tych faktur dotyczyła zakupu noclegów, gastronomii, paliwa, spłaty czynszu z tytułu umowy leasingowej, które w świetle niżej powołanych przepisów nie dają stronie prawa do odliczenia tego podatku bądź je istotnie ograniczają" (s. 6, akapit 1 decyzji). Zacytowany fragment decyzji niewątpliwie zawiera element oceny już zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego w takiej decyzji czynić nie wolno i wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ pierwszej instancji wadliwie zastosował przepisy względem ustalonego stanu faktycznego. Podobnie wskazano, że z akt nie wynika, dlaczego "organ pierwszej instancji daje stronie prawo do odliczenia podatku", oraz że organ ten "nie dokonał oceny co do zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" (s. 7, akapit 3 decyzji). Zdaniem Sądu organ drugiej instancji przesądził kwestię związaną z fakturami dotyczącymi gastronomii i noclegów. Względem tych faktur nie wskazano żadnych, oprócz kwestii dokonania powtórnej oceny czy stronie przysługuje prawo do odliczenia, zaleceń co do materiału dowodowego. Nie można jako konieczności prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego traktować wskazania, że z materiału nie wynika czy zakres prowadzonej działalności uprawniał stronę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia. Przede wszystkim zakres prowadzonej przez stronę działalności został ustalony, ponieważ w decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wskazano, na czym ta działalność polegała (s. 4 decyzji), tj. usługi marketingowe, organizacja szkoleń z usługami hotelowymi, gastronomicznymi i wynajmem sal. Organ odwoławczy natomiast nie wskazał, czego w tych ustaleniach brakuje, co jeszcze powinien organ w tej kwestii wyjaśnić. W ocenie Sądu zalecenie to zmierza de facto do tego, aby organ pierwszej instancji jeszcze raz ocenił już posiadane dowody, a tego w ramach art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie wolno czynić. Podobnie Sąd ocenił kwestie dotyczące zakupu paliwa i czynszu z umów leasingowych. Organ podatkowy w tej kwestii również dokonał oceny zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ pierwszej instancji. Uchylenia do ponownego rozpatrzenia nie uzasadniają podane przez organ podatkowy braki w materiale dowodowym. Organ podatkowy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie ustalił, czy strona nie przekroczyła kwoty limitu odliczeń i powołał się przy tym na brak w aktach umów leasingu. Tego rodzaju ustalenia w ocenie Sądu nie stanowią o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, czy w znacznej części. Trudno bowiem uznać za znaczący brak materiału dowodowego trzy umowy, których dotyczą faktury. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji w ramach postępowania prowadzonego przed tym organem mógł pozyskać te umowy, stwierdzić jakich samochodów dotyczą i zapoznać się z ich treścią, ewentualnie mógł skorzystać z uprawnień z art. 229 Ordynacji podatkowej. W decyzji organ odwoławczy zarzucił również, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił czy faktury i duplikaty są rzetelne. To stwierdzenie, bez powiązania go z konkretnymi wątpliwościami dotyczącymi tej rzetelności, z konkretnymi fakturami, nie wskazuje na braki materiału dowodowego. Gdyby bowiem uznać, że ogólnikowe stwierdzenie, że nie wyjaśniono rzetelności faktur jest wystarczające, to organ drugiej instancji w zasadzie mógłby ograniczyć się do tego jednego stwierdzenia i uchylić każdą decyzję do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował rzetelności faktur ani po stronie sprzedaży, ani zakupu. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że żadna z faktur przedłożonych przez stronę nie budziła wątpliwości, co do jej zgodności ze stanem rzeczywistym. Skoro zatem organ drugiej instancji twierdzi, że niezbędne jest wyjaśnienie kwestii ich rzetelności, to powinien wprost wskazać, w czym upatruje konieczność prowadzenia w tym zakresie postępowania, jakie to ma znaczenie dla sprawy i co konkretnie powinno być przedmiotem badania. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie o jednoczesne rozpoznanie skargi. Ponadto zgłoszono wniosek o zwrot kosztów postępowania. Żądania te zostały uzasadnione następującymi zarzutami: 1) naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenia zasady państwa prawa. 2) naruszenia art. 1 § 1-2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz z art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa), poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, 3) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z 134 i art. 135 Ppsa, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej, 4) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa związku z art. 120 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, 5) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, 6) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 Ppsa, poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do kierunku dalszego postępowania, 7) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie odmówił stwierdzenia nieważności wydanej w sprawie decyzji kasacyjnej, pomimo sprzeczności wydanej w sprawie decyzji kasacyjnej z normą przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, 8) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono art. 151 Ppsa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, zmierzają do wykazania, że organ trafnie odmówił stwierdzenia nieważności wydanej uprzednio decyzji kasacyjnej, gdyż ta nie naruszała prawa, a już z pewnością nie w sposób rażący. Argumenty podnoszone w tych ramach są przy tym dwojakiego typu (s. 3-7): - po pierwsze, zdaniem organu, dyskusyjna jest sama możliwość oceny decyzji kasacyjnej przez pryzmat przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; organ stoi na stanowisku, że tylko rażące naruszenie prawa materialnego (a nie procesowego, w tym przypadku art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) może stanowić podstawę do orzekania w przedmiocie nieważności decyzji; - po drugie, na wypadek niepowodzenia ww. argumentacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodzi, że miał prawo poczynić uwagi merytoryczne w wydanej decyzji kasacyjnej, a przy tym został spełniony wymóg konieczności zebrania materiału dowodowego w całości lub znacznej części. Pierwsza ww. teza, niejako a limine wykluczająca możliwość badania decyzji kasacyjnej (procesowej) z uwzględnieniem przesłanki nieważności ustanowionej w ww. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (rażące naruszenie prawa), jest zdaniem Sądu oczywiście chybiona w świetle dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego tejże przesłanki (por. np. wyrok w sprawie I FSK 508/08, w którym przypomniano, że "rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może dotyczyć przepisów procesowych"). Sąd odwoławczy nie podziela także co do zasady zapatrywania organu, jakoby art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie ograniczał w żaden sposób możliwości organu odwoławczego do wskazania uchybień w kwestiach materialno-prawnych (s. 5 i n. skargi kasacyjnej). Należy przypomnieć w tym kontekście stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zasadniczo nie powinna rozstrzygać kwestii merytorycznych. Istota takiej decyzji ma bowiem charakter formalny. W szczególności więc wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, tj. co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1333/15, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo, a zwłaszcza wiodący w tym zakresie wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, CBOSA; pogląd ten podziela również doktryna – zob. np. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej). Zauważyć jednakże należy, że w realiach sprawy strona domagała się stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Odwołuje się ona do sytuacji, w której zachodzi oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r., I FSK 449/09, CBOSA). Innymi słowy rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 27 marca 2013 r., I GSK 1788/11, CBOSA). W przypadku uchybienia przepisom postępowania co do zasady uznaje się, że jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną w skutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 43/08, CBOSA). Szczególna sytuacja ma natomiast miejsce w przypadku oceny z uwzględnieniem ww. przesłanki (procesowej) decyzji kasacyjnej, tj. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Decyzja taka ze swej istoty nie kończy postępowania, chociaż przysługuje jej walor ostateczności. Ponadto nie ma ona charakteru normatywnie wiążącego w takim ujęciu, jak to przewiduje np. art. 153 Ppsa, z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W Ordynacji podatkowej brak jest bowiem analogicznego przepisu, toteż organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego (por. ww. wyrok w sprawie I FSK 1333/15). W rezultacie stopień naruszenia prawa przez organ odwoławczy decyzją kasacyjną poddaje się weryfikacji dopiero w kontekście skutków, które taka decyzja wywołała (niejako ex post). Innymi słowy, należy wziąć pod uwagę późniejsze zachowanie (działania) organów, podjęte w następstwie ww. rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a w tym m.in. czy pogląd w zakresie zastosowania prawa materialnego przedstawiony w decyzji kasacyjnej przesądził o wyniku postępowania (rozstrzygnięciu sprawy in meriti), niejako niezależnie od kwestii braków dowodowych sprawy. W konsekwencji nie jest tak, że wyrażenie w decyzji kasacyjnej stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie (czy też w pewnym zakresie) materialnoprawnej podstawy decyzji (sprawy) automatycznie powoduje jej wadliwość w stopniu rażącym, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zapatrywanie takie jest tym bardziej uzasadnione jeżeli uwzględnić, że wskazania co do dalszego postępowania (dowodowego), które w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinny stanowić zasadniczą treść motywów decyzji kasacyjnej, wyznaczane są przecież przez zakresy zastosowania i normowania rozpatrywanych w stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, to treść materialnoprawnej podstawy decyzji wyznacza kierunki postępowania wyjaśniającego w sprawie. Pewne elementy materialnoprawnej oceny sprawy są zatem nieuniknione, z tym że nie mogą one stanowić o istocie wydanego rozstrzygnięcia kasacyjnego (jego skutków). Na tym tle przypomnieć należy, że przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenie, iż organ odwoławczy w wydanej decyzji kasacyjnej poczynił spostrzeżenia odnośnie do zastosowania w niej przepisów prawa materialnego (por. s. 8 i n. uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie jest zasadniczo kwestionowane w środku odwoławczym (s. 4 in fine skargi kasacyjnej). Przeciwnie, według organu zawarcie w decyzji kasatoryjnej uwag o wskazanym charakterze nie może w okolicznościach sprawy świadczyć o uchybieniu "rażącym" (s. 7 skargi kasacyjnej). Skład orzekający podziela to stanowisko, ponieważ w stanie faktycznym sprawy postępowanie wymiarowe, w którym wydano decyzję kasacyjną kontestowaną następnie w ramach ocenianego obecnie trybu nadzwyczajnego (stwierdzenia nieważności decyzji) nie zostało zakończone, jak wynika z akt sprawy (k. 31 akt sąd.), jak również z informacji przedstawionych na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (k. 97 akt sąd.). W tym stanie rzeczy nie można uznać, że postępowanie prowadzone na skutek wydania spornej decyzji kasacyjnej zostało (definitywnie) zdeterminowane poglądem organu odwoławczego w zakresie materialnoprawnej podstawy orzekania wyrażonym w tejże decyzji; innymi słowy, że decyzja organu odwoławczego wywołała (ostatecznie) skutki, które byłyby sprzeczne z jej kasacyjną (procesową, dowodową) funkcją. Skarżąca ma bowiem możliwość kwestionowania w zwykłym postępowaniu skutków zapadłej uprzednio decyzji kasacyjnej. Jakkolwiek więc można mieć uzasadnione wątpliwości odnośnie do tego, czy organ wykazał w decyzji kasacyjnej, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", czego wymaga ww. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. uwagi poczynione na s. 8-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to jednak uchybień organu dostrzeżonych w ww. zakresie przez Sąd pierwszej instancji nie można traktować jako rażących. Brak jest tym samym podstaw do kwestionowania omawianej decyzji kasacyjnej w procedurze stwierdzenia nieważności decyzji, w oparciu o przesłankę sformułowaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za zbyt daleko idące w okolicznościach sprawy uznać należy wywiedzenie takich konsekwencji prawnych z analizowanych wad rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Należy mieć bowiem na względzie, że postępowanie nadzwyczajne w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej) (por. np. wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 667/08, CBOSA) i jako takie poddane jest restrykcyjnym wymogom, zwłaszcza w zakresie interpretacji i oceny przesłanek nieważności decyzji. Z tego też powodu Sąd pierwszej instancji powinien był oddalić skargę. Odnosząc się końcowo do podnoszonej przez stronę skarżącą na rozprawie kwestii trudności zdrowotnych i materialnych Sąd kasacyjny wskazuje, że okoliczności te nie mają związku z przedmiotem niniejszej sprawy, w której analizowana była zasadniczo podstawa prawna rozstrzygnięcia w przedmiocie (odmowy) stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji kasacyjnej organu. Mogą one mieć znaczenie dopiero w ewentualnym postępowaniu zmierzającym do umorzenia, rozłożenia na raty, bądź odroczenia terminu płatności zobowiązania określonego w zasadniczym postępowaniu wymiarowym, które dotychczas nie zostało zakończone. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 188 w zw. z art. 151 Ppsa, a także art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.