II FSK 2340/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 968/15 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. UZASADANIENIE I.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 968/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi B.S.(dalej jako Skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. I.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że pełnomocnik Skarżącej skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. pismo z dnia 18 maja 2014r., w którym wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], wystawionych w oparciu o decyzję wymiarową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 października 2003 r. W ocenie pełnomocnika zobowiązanie, którego dotyczą powołane wyżej tytuły wykonawcze wygasło przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając wszczęcia postępowania wskazał, że podnoszona we wniosku z dnia 18 maja 2015r. przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, czyli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, podlegała już ocenie przez organy administracji (postanowienia: Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2009 r. i Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2009 r. oraz przede wszystkim przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 31 marca 2010r., sygn. akt I SA/Lu 862/09, i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1572/10. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącej, zarzucił naruszenie: -art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm., dalej, u.p.e.a.) w związku z art. 53a i 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.), -art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 §1 O.p., -art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 §4 O.p. ; -art. 60 §1 u.p.e.a.; -art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 53a i art. 70 §1 O.p. w związku z art. 2 i 7 oraz art. 32 Konstytucji RP, - art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) i art. 208 §1 O.p. w związku z art. 59 §1 pkt 9 O.p.; -art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.); -art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 53a i art. 70 §1 O.p.; -art. 23 §1, 2 i 3 u.p.e.a.; -art. 7, 77 §1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, choć z innych powodów niż w niej podniesione. Sąd wskazał, że rozpatrywanie żądania zobowiązanego o umorzenie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego nie jest odrębną od prowadzonego postępowania egzekucyjnego sprawą administracyjną, do rozstrzygnięcia której w oparciu o przepis art. 18 u.p.e.a. stosować należałoby przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania, jak art. 61 k.p.a., i odmowy jego wszczęcia, jak art. 61a k.p.a. Przepisy art. 61 i art. 61a k.p.a. nie mają tu zatem odpowiedniego zastosowania. Wywiedziono, że żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązany może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy, powołując się na wskazaną w art. 61a §1 k.p.a. "inną uzasadnioną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania wskazał natomiast, jako przyczynę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego to, że w sprawie takiej zapadło już rozstrzygnięcie. Przepis art. 18 u.p.e.a. nie daje podstaw do takiego odpowiedniego stosowania art. 61a §1 k.p.a. do jednego z etapów postępowania egzekucyjnego, a mianowicie rozstrzygnięcia wniosku zobowiązanej o umorzenie prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Podkreślono, że organ egzekucyjny nie prowadzi odrębnego postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a jedynie rozstrzyga, w ramach prowadzonego przez siebie postępowania egzekucyjnego, żądanie zobowiązanej umorzenia tego postępowania. Skoro zobowiązana żądanie o umorzenie może wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a zatem zbadania czy zaistniały wskazane w art. 59 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego i wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, bądź odmowie jego umorzenia. W ocenie Sądu, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wiąże się z naruszeniem przepisu art. 61a §1 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 59 u.p.e.a., a w odniesieniu do organu działania organu odwoławczego nadto z naruszeniem przepisu art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 61 i art. 61a k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 59 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że art. 61 i art. 61a k.p.a. nie znajduje (odpowiedniego) zastosowania w sprawie, gdy żądanie wszczęcia postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego zostało już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięte i występuje tożsamość sprawy (ten sam podmiot, ten sam przedmiot, ten sam stan faktyczny i prawny), podczas gdy przepisy te znajdują (odpowiednie) zastosowanie z uwagi na obowiązujący zakaz ponownego orzekania w tej samej sprawie (res iudicata), a tym samym nie naruszono wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie naruszenia tych przepisów przez organ odwoławczy, podczas gdy organ odwoławczy utrzymując w mocy prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie naruszył prawa. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Spór koncentruje się wokół tego, czy słusznie organy obu instancji uznały, że nie istnieją podstawy do rozpoznania złożonego przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz czy, istniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie na podstawie art. 61 a §1 k.p.a. Organ dąży do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż art. 61a § 1 k.p.a. nie znajduje w sprawie zastosowania, gdy żądanie wszczęcia postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego zostało już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięte oraz że pomimo tożsamości sprawy organ zobowiązany jest rozpatrywać każdy kolejny wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego merytorycznie. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i rozstrzygnięcie co do dalszego nieprowadzenia tego postępowania. Celem umorzenia jest zakończenie postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w konkretnej sytuacji wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe, a częściej - gdy jest niedopuszczalne. Przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego wymienione są w enumeratywnym katalogu art. 59 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy orzekające były obowiązane do zbadania, czy zaistniała jakaś przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 u.p.e.a. i do wydania postanowienia o umorzeniu bądź odmowie umorzenia tego postępowania. Należy wskazać, że w zakresie nieuregulowanym w u.p.e.a. winny mieć odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. zgodnie z art. 18 u.p.e.a. Zwrot "odpowiednie zastosowanie" wskazuje, że niektóre z jego postanowień znajdą zastosowanie wprost, inne stosować należy z modyfikacjami, a jeszcze inne w ogóle nie będą miały zastosowania. Unormowań tych nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego postanowienia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 892/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W literaturze podkreśla się, że postanowienia mają bardzo zróżnicowany charakter i wobec każdego rodzaju postanowienia mogą zaistnieć powody odmiennej interpretacji danego przepisu (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 246.). Zatem przepisy k.p.a. na gruncie postępowania egzekucyjnego mogą być stosowane jedynie uzupełniająco w przypadkach, gdy regulacja u.p.e.a. okaże się niekompletna i w sytuacji, kiedy nie jest to w sprzeczności z ratio legis ustawy egzekucyjnej. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, że regulowane przepisami k.p.a. postępowanie administracyjne wszczyna organ administracji w sprawie indywidualnej, załatwianej w formie decyzji administracyjnej z własnej inicjatywy lub na żądanie strony, która według własnej oceny ma w danej sprawie interes prawny. Kwestie dotyczące wszczęcia tego postępowania regulują przepisy art. 61 i art. 61a k.p.a. Natomiast przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym normują procedurę egzekwowania określonych obowiązków, regulując odrębnie i wyczerpująco problematykę stron tego postępowania oraz zasady jego wszczęcia. Art. 59 u.p.e.a. reguluje kwestię umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując obligatoryjne i fakultatywne jego przesłanki. Zgodnie z kolei z art. 61a §1 k.p.a., gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Należało zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie wniosek złożony przez Skarżącą nie mógł być podstawą wszczęcia osobnego postępowania. W rozpatrywanej sprawie złożono bowiem wniosek o umorzenie postępowania w toku postępowania egzekucyjnego, nie mógł on zatem stanowić podstawy do wszczęcia odrębnego postępowania. Jego złożenie zmierzało do umorzenia toczącego się postępowania. Organ egzekucyjny nie powinien był więc prowadzić odrębnego postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a tylko rozstrzygnąć żądanie strony dotyczące umorzenia toczącego się postępowania egzekucyjnego. Jak podkreślano w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia strona może wnieść żądanie o umorzenie na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest natomiast przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, obejmującego zbadanie istnienia bądź nieistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego uregulowanych w art. 59 u.p.e.a., a następnie wydania postanowienia o umorzeniu lub o odmowie umorzenia postępowania. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji,