II FSK 502/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3756/14 w sprawie ze skargi R[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-571/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 13 października 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3756/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę R[...] Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2014 r. Nr IPPB3/423-571/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji: 2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegająca między innymi na zakupie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka jest jedynym udziałowcem innej spółki z grupy kapitałowej – Z[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: Z[...]). W przeszłości realizowała projekt inwestycyjny, mający na celu wybudowanie budynku biurowego i poniosła koszty związane z tym procesem budowlanym. W trakcie procesu budowlanego w listopadzie 2010 r. Spółka wniosła do Z[...] jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej polegającej między innymi na budowie oraz jego prowadzeniu, w tym wynajmie jego powierzchni (dalej: "przedsiębiorstwo"). Budynek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w momencie jego wniesienia do Z[...] stanowił dla Spółki środek trwały w budowie. Na moment aportu budynek ten nie stanowił środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej "u.p.d.o.p."), bowiem nie był on kompletny ani zdatny do użytku (trwała jego budowa). Budynek nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki na moment aportu. Z[...] po otrzymaniu wkładu niepieniężnego dokończyła proces inwestycyjny. W dniu 21 kwietnia 2011 r. Z[...] oddała budynek do użytkowania, a następnie wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła jego amortyzację. W zamian za wkład niepieniężny Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Z[...] o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wniesionego przedsiębiorstwa. W celu uproszczenia struktury własnościowej w grupie kapitałowej Spółka, działając jako jedyny udziałowiec na walnym zgromadzeniu wspólników Z[...], podjęła uchwałę o rozwiązaniu Z[...], wskutek czego w stosunku do Z[...] nastąpiło otwarcie likwidacji, zgodnie z art. art. 274 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej; "K.s.h."). Po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych dla procesu likwidacji przez przepisy K.s.h., dojdzie do podziału majątku Z[...], w wyniku którego Spółka nabędzie majątek likwidacyjny stosownie do treści art. 286 § 1 K.s.h. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji będzie wchodzić budynek oraz inne środki trwałe Z[...], które na moment aportu przedsiębiorstwa do Z[...] nie stanowiły środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Intencją Spółki jest kontynuowanie działalności gospodarczej Z[...] po przejęciu jej majątku likwidacyjnego w wyniku jej likwidacji. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała dwa pytania: 1) czy będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową budynku oraz innych środków trwałych, które na moment aportu do Z[...] nie stanowiły środków trwałych i które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z[...], w wysokości ich wartości rynkowej, która będzie określona na dzień przeniesienia majątku likwidacyjnego w akcie notarialnym przenoszącym własność tego majątku zgodnie z wyceną rzeczoznawcy i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę? 2) czy wskazana w pytaniu pierwszym wartość początkowa budynku i innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z[...], pomniejszona o dokonane przez Spółkę do momentu sprzedaży odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży budynku i innych środków trwałych przez Spółkę? Odnośnie pytania pierwszego stwierdziła, iż będzie miała prawo ustalić dla celów podatkowych wartość początkową budynku oraz innych środków trwałych, które Spółka otrzyma w związku z likwidacją Z[...] w wysokości ustalonej przez Spółkę (nie wyższej od ich wartości rynkowej) i taka wartość będzie podstawą do obliczania amortyzacji podatkowej przez Spółkę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż w momencie wniesienia składników majątku do Z[...], budynek nie spełniał warunku zgodnie z którym na moment wniesienia wkładu nie był kompletny i zdatny do użytku. Zaznaczyła, iż w tej sytuacji regulacja art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, a wartość początkową otrzymanych w wyniku likwidacji składników majątkowych należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. (ustalona przez podatnika wartość). W zakresie pytania drugiego, w przypadku sprzedaży przez Spółkę budynku lub innych środków trwałych, które Spółka nabędzie w wyniku likwidacji Z[...], kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników majątkowych określona na dzień przeniesienia majątku likwidacyjnego Z[...] do Spółki pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne i powiększona o ewentualne nakłady na ich modernizację, które Spółka poniesie. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na treść art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. podkreślił, w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały spełnione wszelkie warunki ażeby zastosować ten przepis. Doszło bowiem do otrzymania w wyniku likwidacji środków trwałych. Powyższe składniki majątkowe rozumiane jako aktywa wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki likwidowanej zostały uprzednio wniesione do tejże spółki w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. W ocenie organu interpretacyjnego nie ma podstaw prawnych do stosowania w niniejszej sprawie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., albowiem art. 16g ust. 10 b ww. ustawy jest normą szczególną i to ona winna w pierwszej kolejności znajdować zastosowanie. Ustosunkowując się natomiast do stanowiska Skarżącej w zakresie pytania drugiego odnośnie określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia budynku lub innych środków trwałych, organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów winna być wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne i powiększona o ewentualne nakłady na ich modernizację, które Spółka poniesie. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie : - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 9 i 10b u.p.d.o.p. przez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności przez zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p., 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. przez odrzucenie ich zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy w świetle zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą, niewątpliwie powinny znaleźć zastosowanie. Skarżąca zanegowała stanowisko Ministra, zgodnie z którym kontynuacja zasad amortyzacji występuje niezależnie od tego, czy na dzień uprzedniego wniesienia określonych składników majątkowych stanowiły one już środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne. Argumentowała, iż skoro art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. mówi o środkach trwałych, które uprzednio zostały wniesione jako wkład niepieniężny to rozumie przez to kompletne i zdatne do użytki środki trwałe, albowiem zgodnie z wykładnią racjonalnego ustawodawcy nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu (tj. "środków trwałych") dwóch sprzecznych znaczeń. Za błędną uznała ocenę, zgodnie z którą przez "środki trwałe" w rozumieniu art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. należy rozumieć również niekompletne lub niezdatne do użytku składniki majątku. 3.2. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. W całości podzielił merytoryczne stanowisko Skarżącej co do przedstawionej we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wykładni art. 16g ust. 10b w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu okoliczność, iż wniesione aportem przez Skarżącą do Z[...] składniki przedsiębiorstwa nie nosiły cech środków trwałych, a dopiero Z[...] wprowadziła je do ewidencji środków trwałych, nie pozwala na zastosowanie art. 16 g ust 10 b u.p.d.o.p. W przepisie tym bowiem mowa jest wyraźnie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem do zastosowanie tego przepisu niezbędne jest, aby w chwili wniesienia do spółki przedmioty aportu stanowiły środki trwałe, co w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wskazanym we wniosku Skarżącej nie miało miejsca. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 16g ust. 10b w zw. z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż otrzymane w związku z likwidacją środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu likwidowanego muszą stanowić środki trwałe już w momencie ich uprzedniego wnoszenia do osoby prawnej łub spółki jako wkład niepieniężny w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji, gdy dla zastosowania zasad kontynuacji amortyzacji bez znaczenia pozostaje charakter składników majątkowych uprzednio wnoszonych do osoby prawnej lub spółki, a konieczne jest jedynie uzyskanie przez te składniki majątkowe charakteru środków trwałych u podmiotu likwidowanego, albowiem to na podstawie jego ewidencji następuje określenie wartości początkowej środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. 6.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Ministra Finansów stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. 6.4. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób określania wartości początkowej środków trwałych otrzymanych przez Skarżącą w związku z likwidacją osoby prawnej w sytuacji, gdy przedmioty te zostały uprzednio wniesione przez Skarżącą jako aport, stanowiąc składniki przedsiębiorstwa, które jednakże nie były uznane wówczas jako środki trwałe. Skarżąca jest zdania, że wartość początkową tych środków trwałych określa się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Powyższy przepis stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. A zatem zdaniem Skarżącej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji wartość początkową środków trwałych będzie miała prawo ustalić samodzielnie, jednakże wartość ta nie będzie mogła być wyższa od ich wartości rynkowej. Natomiast organ interpretacyjny uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe uznał, że zastosowanie w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji winien mieć art. 16 g ust 10 b u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. stanowi, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. 6.5. Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Wskazywano, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Znajduje to także potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w jednym z ostatnich orzeczeń (wyrok z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, Dz.U. z 2017 r. poz.2432) wskazał, że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. 6.6. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób zgodzić się z argumentami przedstawionymi przez Ministra Finansów. Minister Finansów analizując art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. nie uwzględnił wykładni językowej omawianego przepisu, którą przeprowadza się w pierwszej kolejności przy analizie przepisów prawa. Zgodnie z art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. "w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej lub spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...) przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio". Z prostej analizy językowej wynika, że fragment dookreślający (tj. "które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej') odnosi się wprost do poprzedzających go "środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", a nie do "składników majątkowych" jak twierdzi Minister Finansów. Należy zwrócić uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu - " środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" nie należy utożsamiać z pojęciem "składników majątkowych ". Niewątpliwie, stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49). Szczególnie, że ustawodawca zdefiniował te pojęcia. Zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. składniki majątkowe to "aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3", natomiast w świetle art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. środki trwałe to kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Na gruncie u.p.d.o.p. pojęcia "składników majątkowych" i "środków trwałych" nie są zatem pojęciami tożsamymi co wynika wprost z przepisów tej ustawy. Minister Finansów w uzasadnieniu swojego stanowiska podkreśla, że istotne znaczenia ma cel wprowadzenia regulacji do porządku prawnego. Przejawia się on koniecznością kontynuowania amortyzacji w sytuacji otrzymania w związku z likwidacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, zamiarem ustawodawcy było kontynuowanie amortyzacji na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu likwidowanego. Tym samym, dla zastosowania normy prawnej ważne jest aby u podmiotu likwidowanego dany składnik majątkowy stał się środkiem trwałym albo wartością niematerialna i prawną. Jak podkreślono to już powyżej należy wykluczyć w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. W konsekwencji należy wskazać, że skoro ustawodawca w art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p. nie używa pojęcia "składników majątkowych", to stosowana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 16g ust. 10b wskazująca, że dookreślenie "które" odnosi się do pojęcia składników majątkowych jest wykładnią rozszerzającą, która nie powinna znaleźć zastosowania w prawie podatkowym. 6.7. Zupełnie natomiast niezrozumiały jest zarzut kasacyjny naruszenia przez WSA w Warszawie art.146 §1 w zw. z art.141 §4 oraz art.153 p.p.s.a., który upatrywany jest w braku wskazówek co do dalszego postępowania. Przedmiotem skargi była indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Spór dotyczył wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art.16g ust.10b oraz art.16g ust.1 pkt 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe i uchylił zaskarżona interpretację. W uzasadnieniu wyroku zawarł argumentację dotyczącą wykładni ww. przepisów ustawy podatkowej. Zajęte w tym zakresie stanowisko przesądza także drugą kwestię poruszoną w interpretacji tzn. zagadnienie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdyby doszło do sprzedaży otrzymanego w wyniku likwidacji Z[...] budynku. Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącej w zakresie pytania drugiego odnośnie określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia budynku lub innych środków trwałych, organ podzielił zapatrywanie Spółki co do zasady określenia wysokości tychże kosztów, przy czym w jego ocenie punktem odniesienia nie powinna być wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. lecz wartość początkowa przyjęta przez podmiot likwidowany, która winna zostać następnie przejęta przez podmiot przejmujący w drodze likwidacji składniki majątkowe (art. 16g ust. 10b u.p.d.o.p.). Nie wiadomo zatem jakich wskazówek odnośnie dalszego postępowania oczekiwał Minister Finansów. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.