I FSK 423/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3650/14 w sprawie ze skargi D. P. S. "N. P." na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. P. S. "N. P." kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 października 2015 r., III SA/Wa 3650/14 uchylił zaskarżoną przez D. P. S. "N. P." z siedzibą w Warszawie (dalej: skarżący, wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej podał, iż jest jednostką budżetową gminy, wykonującą działalność na podstawie ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 64, poz. 593, ze zmianami; dalej: u.p.s.) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy w sprawie domów pomocy społecznej. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Podstawą działalności skarżącego jest decyzja administracyjna o skierowaniu oraz decyzja o wysokości opłaty za pobyt. Skarżący nie zawiera z mieszkańcami (pensjonariuszami) żadnych umów (cywilnoprawnych). W 2011 r. skarżący kupił kasę fiskalną i w dniu 6 października 2011 r. nadano kasie numer ewidencyjny. Skarżący przyjmuje do "zwykłej" kasy wpłaty gotówkowe z tytułu odpłatności za pobyt oraz za leki jako dopłatę powyżej limitu ceny. Wpłaty te przyjmuje od swoich pensjonariuszy, czyli od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wynikają one z przepisów o pomocy społecznej i są należnościami publicznoprawnymi. Do odpłatności za leki zobowiązani są mieszkańcy na podstawie faktur wystawianych przez apteki. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy jako jednostka budżetowa gminy pobierająca bezpośrednio od mieszkańców opłaty za pobyt, ustalone decyzjami administracyjnymi (łącznie z opłatami za leki, jako dopłaty powyżej limitu ceny) wyłączony jest od stosowania kasy rejestrującej, bez względu na łączną roczną sumę tych opłat? 2. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS), uznał, iż czynności świadczone przez skarżącego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i skarżący w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT. W ocenie Ministra Finansów w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Skarżący zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (pensjonariusza), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez skarżącego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, czynności świadczone przez skarżącego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i skarżący w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT. Minister Finansów odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 6 oraz art. 111 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że skarżący nie jest wyłączony z obowiązku rejestracji pobieranych opłat za pomocą kasy rejestrującej. 3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący jest jednostką budżetową m. [...] W. utworzoną w celu realizacji zadań, wynikających z przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: u.s.g.) wynika m.in., że jednym z zadań własnych gminy jest świadczenie pomocy społecznej, tworzenie i utrzymywanie ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz że zadanie to gmina może realizować poprzez jednostki organizacyjne lub poprzez inne podmioty zawierając z nimi. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej, pobrane przez nią dochody odprowadza do budżetu państwa albo do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jej wydatki są pokrywane z budżetu. Jednostka budżetowa, za pomocą której gmina realizuje zadania własne nałożone na nią przepisami prawa nie może być traktowana jako odrębny organ. Jest ona wówczas jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 110 ust. 1 u.p.s. zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej. Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) - art. 110 ust. 3 u.p.s. W ocenie Sądu pierwszej instancji wnioskodawca, będący jednostką budżetową gminy, realizuje zadania własne gminy, wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy. W zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest organem władzy publicznej. Następnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego i podkreślił, że z orzecznictwa tego wynikają kryteria uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT oraz oceny charakteru podejmowanych przez jednostki samorządu czynności w kontekście zakwalifikowania ich do działalności publicznoprawnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez niego ewidencji obrotu i i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. 5. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: - błędną wykładnię art. 15 ust, 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - w zw. z art. 9 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz, 885 z późn. zm., dalej: u.f.p.) poprzez uznanie, iż wnioskodawca będacy jednostką budżetową, która wykonuje zadania wynikające z przepisów prawa, stanowi, w myśl przepisów ustawy o VAT organ władzy publicznej nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia zaskarżanych przepisów wskazuje, iż skarżący jako jednostka budżetowa gminy jest odrębnym od gminy podmiotem (innym aniżeli organ władzy publicznej) i tym samym podlega opodatkowaniu VAT, albowiem samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż skarżący nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących; - błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż jednostka budżetowa, która wykonuje zadania wynikające z przepisów prawa, stanowi, w myśl przepisów ustawy o VAT organ władzy publicznej nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "organu władzy publicznej" dokonywana w związku z regulacjami dotyczącymi określenia podatników VAT winna skutkować przyjęciem, iż o organie władzy publicznej można mówić jedynie wówczas, gdy realizuje zadania jako organ wyposażony we władztwo publiczne, a zatem występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych uczestników danej czynności faktycznej, co sugeruje, iż organem takim jest sama gmina, jako podmiot, wyposażony w kompetencje władczej nie zaś jednostka budżetowa gminy powołana jedynie do wykonywania określonych zadań publicznych, jednakże bez wyposażenia tejże jednostki we władztwo publiczne, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez uznanie, iż jednostka budżetowa, która wykonuje zadania wynikające z przepisów prawa, stanowi, w myśl przepisów ustawy o VAT, organ władzy publicznej nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem sporu, w świetle sformułowanego we wniosku o interpretację pytania, pozostaje to, czy skarżący jako jednostka budżetowa gminy pobierająca bezpośrednio od mieszkańców opłaty za pobyt, ustalone decyzjami administracyjnymi (łącznie z opłatami za leki, jako dopłaty powyżej limitu ceny) wyłączony jest od stosowania kasy rejestrującej, bez względu na łączną roczną sumę tych opłat. 6.3. Na tym etapie postępowania nie jest jednak sporne to, że zadania pomocy społecznej należą do zadań organów władzy publicznej. Sporne pozostaje natomiast to, czy takie zadania, jako organ władzy publicznej, realizuje jednostka budżetowa. W ocenie Sądu pierwszej instancji wnioskodawca, będący jednostką budżetową gminy, realizuje zadania własne gminy, wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy. W zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest organem władzy publicznej. Natomiast Minister Finansów dopatruje się w jednostce budżetowej odrębnej podmiotowości prawnej od gminy, ale tylko tę drugą uważa za organ władzy publicznej. 6.4. Kwestią podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych na gruncie podatku od towarów i usług zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). W uchwale tej Sąd rozstrzygnął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą jednostkom samorządu terytorialnego, jednak takiego przymiotu nie mają ich jednostki organizacyjne. Z przepisów u.f.p. wynika, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, zarządza jedynie wydzieloną dla niej częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach środków przyznanych takiej jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok, a wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, dochody zaś są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z osiąganymi przez nią dochodami, którymi zresztą nie może ona swobodnie dysponować. Nadto jednostka budżetowa nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy, jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą, związanego z prowadzeniem działalności, ryzyka gospodarczego. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635 wypowiedział się na temat tego, czy gminne jednostki budżetowe mogą zostać uznane za podatnika VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że "podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (podobnie wyroki TS w sprawach: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU.C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU.C:2009:695, pkt 103 – 107). Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. 6.5. Zatem nie można podzielić poglądów autora skargi kasacyjnej, że jednostka budżetowa ma odrębną podmiotowość od gminy. W szczególności nie można podzielić poglądów autora skargi kasacyjnej, że za stanowiskiem o odrębności jednostki budżetowej i gminy przemawiają przepisy u.f.p. W uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 odmawiając odrębnej podmiotowości prawnej jednostce budżetowej NSA odwołał się właśnie do ustawy o finansach publicznych. Zresztą nie można na gruncie prawa podatkowego dopatrywać się odrębnej podmiotowości prawnej od podmiotowości prawno-podatkowej. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).