III SA/Gl 986/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Minister"), postanowieniem z 15 stycznia 2015 r. znak: [...] Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia P. S. z [...] r. na postanowienie z [...] r. znak: [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z 13 września 2014 r. uzupełniony pismem z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży egzekucyjnej działek zabudowanych nr [...] - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stan sprawy jest następujący; W dniu [...] r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży egzekucyjnej Nieruchomości. Postanowieniem z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, pozostawił wniosek z 13 września 2014 r., uzupełniony pismem z 29 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży egzekucyjnej działek zabudowanych nr [...] bez rozpatrzenia. W zażaleniu Żalący zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "UPTU") poprzez uznanie, że towarem w rozumieniu ustawy jest niezależnie od okoliczności każda działka ewidencyjna gruntu, 2. art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – dalej O.p. poprzez uznanie, że w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiło 18 odrębnych zdarzeń przyszłych, a każda działka gruntu tworzy tu odrębne zdarzenie, i wniósł o jego uchylenie w całości. Rozpoznając wniesione zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi przepis art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl w art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto w myśl przepisu art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 ustawy Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art.165 § 3, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 1 71 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10, i 23 działu IV. Jak stanowi art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W myśl art. 169 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry. Po dokonaniu analizy złożonego wniosku z 13 września 2014 r., organ stwierdził, że wniosek ten nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również nie wniesiono opłaty w wymaganej wysokości, w związku z czym pismem z [...] r. znak: [...] na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h tej ustawy wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zgodnie z punktem I ww. wezwania Wnioskodawca został zobowiązany do wniesienia dodatkowej opłaty (opłat) od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W treści wezwania wskazano, że jeśli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży egzekucyjnej Nieruchomości obejmującej więcej niż 2 geodezyjnie wyodrębnione działki, to należy w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania wskazać ilość zdarzeń przyszłych (działek) oraz wnieść opłatę w wysokości odpowiadającej kwocie 40 zł x ilość geodezyjnie wyodrębnionych działek (ilość zdarzeń przyszłych), pomniejszoną o kwotę już dokonanej opłaty w dniu 16 września 2014 r. w wysokości 80 zł, na konto bankowe Izby Skarbowej w K. Nr [...] . Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 18 grudnia 2014 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca wniósł dodatkową opłatę w wysokości 480 zł (data wpłaty 29 grudnia 2014 r.). Tym samym w przedmiotowej sprawie uiścił łącznie kwotę 560 zł, co odpowiada 14 zdarzeniom przyszłym (geodezyjnie wyodrębnionym działkom). Tak więc w ocenie organu Wnioskodawca nie uzupełnił w całości braków formalnych wniosku, wskazanych w ww. wezwaniu z 8 grudnia 2014 r., bowiem przedmiotowy wniosek dotyczy opodatkowania dostawy 18 geodezyjnie wyodrębnionych działek (uiszczono zaś opłatę odpowiadającą 14 zdarzeniom przyszłym). Organ podniósł, iż zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 ustawy Ordynacji podatkowej). W sprawie zagadnieniem była kwestia ustalenia ilości zdarzeń przyszłych w odniesieniu do których Wnioskodawca oczekiwał wydania interpretacji, czego konsekwencją było ustalenie wysokości opłaty określonej przepisami art. 14f Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)a przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wskazał także, iż zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, a w myśl art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Mając zatem na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie "gruntu" w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ stwierdził, że towarem - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu (lub udział w niej). W konsekwencji, gdy w sprawie, zapytanie Wnioskodawcy dotyczyło 18 wyodrębnionych działek geodezyjnych należało przyjąć, że złożony wniosek dotyczy osiemnastu odrębnych zdarzeń przyszłych. Konsekwentnie zatem opłata, o której mowa w art. 14f Ordynacji podatkowej winna stanowić 18-krotność kwoty 40 zł, tj. kwotę 720 zł. Skoro zaś uiszczona została opłata w łącznej wysokości 560 zł, co odpowiada opłacie należnej w odniesieniu do 14 zdarzeń przyszłych, tym samym należy uznać, że w odniesieniu do 4 zdarzeń przyszłych opłata z art. 14f Ordynacji podatkowej nie została wniesiona, co oznacza, że w zakresie 4 zdarzeń przyszłych nie mogła zostać wydana interpretacja indywidualna. Organ stwierdził iż bez znaczenia jest podniesiona w zażaleniu okoliczność, że sytuacja faktyczna wszystkich budynków i budowli, położonych na ww. nieruchomościach, była identyczna, co potwierdza wydana przez organ interpretacja indywidualna w sprawie pozostałych 14 działek. Podkreślił, że w sytuacji gdy wniosek dotyczy więcej niż jednego zdarzenia, organ wydając interpretację indywidualną dokonuje w niej oceny prawnopodatkowej w odniesieniu do każdego przedstawionego zdarzenia, przy czym nie ma przeciwwskazań aby taką ocenę zawrzeć w jednej interpretacji indywidualnej. Nie znaczy to jednocześnie, że wówczas należna opłata winna wynosić jedynie 40 zł, w takiej bowiem sytuacji winna być bowiem krotnością 40 zł i ilości zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) rozpatrywanych w tej interpretacji. W konsekwencji, pozostawienie wniosku z 13 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży egzekucyjnej działek zabudowanych nr [...] , ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku, poprzez nieuiszczenie opłaty przewidzianej art. 14f Ordynacji podatkowej, nie uchybiło obowiązującym przepisom, tym samym organ uznał iz zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 2 OP poprzez brak wezwania Skarżącego do powtórnego uzupełnienia braków formalnych (wniesienia dodatkowej opłaty), ewentualnie: 2. art. 2 pkt 6 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "UPTU") poprzez uznanie, że towarem w rozumieniu ustawy jest niezależnie od okoliczności każda działka ewidencyjna gruntu, 3. art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana "OP") poprzez uznanie, że w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiło 18 odrębnych zdarzeń przyszłych, a każda działka gruntu tworzy tu odrębne zdarzenie i w związku z tym wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu jest zagadnienie jak należy ocenić wynik postępowania organu interpretacyjnego polegający na wydaniu postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży egzekucyjnej działek zabudowanych nr [...] , w sytuacji gdy zapytanie Wnioskodawcy dotyczyło kwestii związanych opodatkowaniem planowanej dostawy w trybie sprzedaży egzekucyjnej 18 geodezyjnie wyodrębnionych działek, w tym i w/w podczas, gdy Wnioskodawca uiścił opłatę odpowiadającą 14 zdarzeniom przyszłym dotyczącym planowanych dostaw 14 geodezyjnie wyodrębnionych działek, a z pominięciem wniesienia opłaty od planowanych dostaw działek zabudowanych nr [...] Organ stoi na stanowisku, iż gdy wniosek dotyczy zapytania o dostawę 18 wyodrębnionych działek geodezyjnych, a każda działka wyodrębniona ewidencyjnie stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy przyjąć, że złożony wniosek dotyczy osiemnastu odrębnych zdarzeń przyszłych i w konsekwencji opłata, o której mowa w art. 14f Ordynacji podatkowej winna stanowić 18-krotność kwoty 40 zł, tj. kwotę 720 zł. Strona zaś tego poglądu nie podziela. W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko organu zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Zgodnie z art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W myśl art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Kluczowym dla oceny zasadności spornego aktu jest zatem ocena, czy w rozpoznawanym przypadku mieliśmy do czynienia z jednym zdarzeniem przyszłym, czy też było ich więcej. Nie jest kwestionowane, że jak przyjął organ we wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że zapytanie Wnioskodawcy dotyczyło 18 wyodrębnionych działek geodezyjnych, przy czym działki nr [...] były objęte jedną księgą wieczystą KW nr [...] . Jednocześnie zadała pytanie dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości objętych księgami wieczystymi: KW nr [...] obejmującymi działki wyodrębnione geodezyjnie [...] oraz [...] obejmującymi działki nr [...] Nie jest sporne to, że ustawodawca uzależnił opłatę za wydanie interpretacji prawa podatkowego od ilości przedstawionych we wniosku stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku że zdarzenie przyszłe to takie, które na dzień złożenia wniosku nie wystąpiło lecz wnioskodawca zakłada, że wystąpi (może wystąpić) w związku z podejmowanymi przez niego działaniami i Wnioskodawca oczekuje oceny prawnopodatkowej dokonanych bądź zamierzonych działań. O odrębnym zdarzeniu przyszłym decyduje rzeczywista treść, przedstawienie takiego zdarzenia, a nie wola wnioskodawcy. Zawarcie w jednym wniosku dających się wyodrębnić elementów kilku zdarzeń przyszłych pomimo ich ujęcia łącznym przedstawieniem z uwagi na ich objęcie jedną księga wieczystą nie oznacza, że wniosek ten dotyczy jednego zdarzenia przyszłego. Odrębne zdarzenie przyszłe, o którym mowa w art. 14 f § 2 Ordynacji podatkowej to zbiór, zespół informacji, faktów i okoliczności przedstawionych we wniosku przewidzianym w art. 14 b § 2 tej ustawy, na tyle wyczerpujący, aby pozwalał na ocenę prawną tego stanu zdarzenia i wyrażenia własnego stanowiska tak przez wnioskodawcę (art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej) jak i organ interpretacyjny (art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) na tle obowiązujących norm. Elementy takiego zdarzenia przyszłego mogą tworzyć różne odrębne stany faktyczne mimo, że zawarte zostały w jednym wniosku, czy choćby z uwagi na ich prawnopodatkowe aspekty. W ocenie Sądu rację ma organ, iż nie można oceniać zamierzonych przez Wnioskodawcę czynności dostawy nieruchomości jedynie przez wzgląd na ujęcie towaru – działek gruntu w aspekcie objęcia ich daną - jedną księgą wieczystą, a precyzyjnie wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów, przez dostawę towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, a przez towary rozumie się w myśl art. 2 pkt 6 rzeczy i ich części, tym samym za słuszne należy uznać stanowisko organu, iż w przypadku gdy planowana jest dostawa nieruchomości, w skład której wchodzą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu to działki te stanowią towar. Sąd w tym miejscu zauważa, iż w całości podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 15.10.2010r sygn. akt I FSK 1698/09, iż wykładnia pojęcia grunt musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. I tak też należało ocenić wniosek, w którym dało się wyodrębnić elementy kilku zdarzeń przyszłych związanych z planowaną dostawą nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...] 7. A skoro tak, to wystąpienie Wnioskodawcy ujęte w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej co do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT planowanych dostaw odrębnych zdarzeń przyszłych, bo tak z uwagi na fakt wyodrębnienia geodezyjnego 4 działek gruntu objętych jedną księgą wieczystą KW nr [...] należy je traktować, podlega opłacie wymaganej regulacją art. 14f § 1Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie jest zasadnym zarzut naruszenia przez organ art. 14f Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14h. Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W sytuacji zatem, gdy zgodnie z art. 14h. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio min. przepisy art. 169 § 1 i 2, a organ interpretacyjny wezwał wnoszącego wniosek o udzielenie interpretacji do usunięcia braków w terminie 7 dni w zakresie brakującej opłaty z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia wydanie spornego postanowienia było prawidłowe. W konsekwencji Sąd uznał, że pozostawienie wniosku z 13 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży egzekucyjnej działek zabudowanych nr [...] bez rozpatrzenia z uwagi na brak przedmiotowych opłat nie narusza prawa, a przez to niedokonanie tej czynności było zgodne z prawem. Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił stosując przepis art. 151 ustawy p.p.s.a.