II FSK 432/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3708/14 w sprawie ze skargi F[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2014 r., nr IPPB3/423-556/14-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od F[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 14 października 2015 r., III SA/Wa 3708/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez F[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje świadczenia usług w zakresie urządzania gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Urządzenia stanowią własność spółki i zostały nabyte w celu wykonywania działalności gospodarczej. Wartość początkowa pojedynczego urządzenia przekracza kwotę 3 500 zł. W związku z tym spółka od tych urządzeń dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), gdyż stanowią one środki trwałe w rozumieniu tych przepisów. Odpisy amortyzacyjne kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodów. W toku prowadzonej działalności gospodarczej spółka utraciła kontrolę nad niektórymi urządzeniami w wyniku zajęcia ich przez urzędy celne na podstawie obowiązującego prawa w celu sprawdzenia zgodności ich działania z tymi przepisami. W praktyce może to wyglądać, iż organ celny zabierze urządzenia z miejsca, w którym są one postawione do miejsca, w którym organ celny posiada magazyn dla rzeczy zajętych. Urządzenia te mogą być w posiadaniu organu celnego np. kilka miesięcy lub rok, po tym okresie urządzenia wrócą z powrotem do spółki. W okresie, gdy urządzenia są w posiadaniu urzędu celnego, spółka zawiesza dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych. Zwrócone urządzenia mogą stracić przydatność ze względu na ich stan techniczny lub brak możliwości wykorzystania ich w punktach gier. Dlatego też po dokonanej analizie spółka może podjąć decyzję o likwidacji takich urządzeń, które utraciły przydatność ekonomiczną. Będzie ona polegać na wycofaniu urządzeń z ewidencji środków trwałych ze względów utraty ekonomicznej przydatności w prowadzonej działalności. Nie będzie to likwidacja fizyczna polegająca na zniszczeniu urządzenia. Spółka definitywnie wyłączy te urządzenia z prowadzonej działalności. Podjęcie decyzji o likwidacji nie będzie spowodowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Spółka nadal będzie prowadzić działalność, w której zlikwidowane środki trwałe były wykorzystywane. W związku z tym, gdy zostanie poniesiona strata z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych tj. urządzeń, zostanie ona zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów. Po przeprowadzonej likwidacji urządzenia będą przechowywane w magazynach spółki. Jeśli po przeprowadzonej w ten sposób likwidacji nadarzy się możliwość sprzedaży przedmiotowych urządzeń, spółka z tytułu tej transakcji rozpozna przychody podatkowe i ewentualnie koszty podatkowe stanowiące koszty samej transakcji. W związku z powyższym spółka sformułowała pytanie, czy strata z likwidacji nie w pełni umorzonych urządzeń w części niezamortyzowanej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, w świetle przepisów ustawy, kosztem podatkowym może być strata powstała z likwidacji częściowo zamortyzowanego urządzenia stanowiącego środek trwały, jeżeli utracił on przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. W przedstawionym stanie przyszłym celem likwidacji urządzeń jest racjonalne gospodarowanie majątkiem przedsiębiorstwa poprzez eliminowanie jego składników, które utraciły przydatność z biznesowego punktu widzenia. W rezultacie zdaniem strony skarżącej można stwierdzić, że celem likwidacji tj. poniesienia straty będzie zabezpieczenie źródła przychodów prowadzonej działalności przed ponoszeniem niepotrzebnych kosztów finansowych, co w efekcie końcowym wpłynie na wynik podatkowy spółki. W interpretacji indywidualnej wydanej 12 sierpnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił, że w rozumieniu przepisów ustawy kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki. Po pierwsze zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z jego zasobów majątkowych. Po wtóre koszty są definitywne, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Po trzecie pozostają one w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, Ponadto nie znajdują się one w grupie wydatków, których, zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dalej organ wskazał, że nie można zaaprobować stanowiska spółki, jakoby w analizowanym przypadku miała miejsce likwidacja środków trwałych. Językowa wykładnia pojęcia "likwidacja" prowadzi bowiem do wniosku, że likwidacja to definitywne pozbycie się lub unicestwienie danego przedmiotu, który nigdy już nie będzie mógł zostać wykorzystany. Stąd też w momencie wycofania automatów do gier z ewidencji środków trwałych nie dochodzi do ich likwidacji i spółka nie może zaliczyć niezamortyzowanej na ten dzień wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie ma racji organ podatkowy twierdząc, iż likwidacja środka trwałego nie musi polegać na jego fizycznym zniszczeniu, unicestwieniu. Termin "likwidacja", jak zauważono w wyroku NSA o sygn. II FSK 2197/22 i w przywołanej tam uchwale NSA o sygn. II FPS 2/12, na które to orzeczenia powoływał się Minister, wymaga szerszego rozumienia i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej. Likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, zaś zniszczenie rzeczy podano w tych orzeczeniach tylko jako przykład takiej likwidacji. Powoływanie się przez organ na ten wyrok NSA miało więc charakter selektywny. Likwidacja nie oznacza jedynie ustania istnienia środka trwałego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozumowaniu spółki nie ma więc żadnej, zarzucanej jej przez Ministra sprzeczności, kiedy twierdzi, że można sprzedać urządzenie, które wcześniej zostało zlikwidowane, gdyż tej likwidacji nie należy rozumieć w sensie faktycznym, lecz jurydycznym. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 16 ust 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niezamortyzowana część środków trwałych wycofanych z ewidencji środków trwałych, które w przyszłości będą mogły zostać sprzedane można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonego przepisu zakłada konieczność dokonania "likwidacji" środka trwałego jako warunek możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, która winna być rozumiana jako definitywne zaprzestanie korzystania ze środka trwałego, a nie tylko wykreślenie z ewidencji i przeniesienie środków trwałych do magazynów, przy jednoczesnym pozostawieniu sobie możliwości skorzystania z tak wycofanego środka trwałego i dokonania jego sprzedaży, 2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż kwestia prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów przy ewentualnym zbyciu/środków trwałych ma jedynie charakter poboczny, podczas gdy zagadnienie to ma istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego, przy dokonywaniu której organ zobligowany jest do wskazania prawidłowego stanowiska stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, co miało wpływ na wynik sprawy skutkujący brakiem zastosowania, normy z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.d.o.p. która swoją hipotezą obejmuje rozliczanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie środków trwałych w momencie ich zbycia i stanowi wskazanie prawidłowego rozstrzygnięcia problemu prawnego zarysowanego w niniejszej sprawie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione zarówno w art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 p.p.s.a. Oceniając trafność zarzutów naruszenia przepisów prawa formalnego, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 o.p. należy stwierdzić, iż są one uzasadnione. Analizując treść wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz wydanej interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie zastosował przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Nietrafnie też Sąd ocenił wskazane przez organ interpretacyjny własne stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. W pełni uzasadnione są również zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przeprowadzonej na tle zarysowanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Jedynie bowiem ten przepis poddał analizie Sąd administracyjny pierwszej instancji. Natomiast nie został on w sposób zupełny odczytany oraz powiązany przez Sąd z innymi przepisami ustawy podatkowej. Istotnym elementem zdarzenia przyszłego, wbrew stanowisku Sądu, była bowiem hipotetyczna sprzedaż przez spółkę objętych likwidacją urządzeń służących organizowaniu gier. W wyniku tej czynności prawnej, zdaniem wnioskodawcy, powstać miał przychód podatkowy oraz perspektywa kosztów jego uzyskania. Ten element stanu faktycznego stawia w innym świetle, aniżeli widzi to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, kwestię likwidacji środków trwałych służących prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej podatnika. Inaczej zatem należy zakwalifikować możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatnika części niezamortyzowanej wartości środków trwałych. Perspektywa ich sprzedaży w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odzyskania nad nimi władztwa po ewentualnym ich zajęciu przez służby celne, a w konsekwencji ich wyzbycia się pozwala przyjąć, że nie ulegną one wcześniej likwidacji w sposób jaki zaakceptował to Sąd. Przyjął on bowiem, w sposób niezwykle lapidarny (s.6), że likwidacja środków trwałych nie musi polegać na ich fizycznym zniszczeniu. Jest nim także, w ocenie Sądu, wycofanie środka trwałego z ewidencji także z innych powodów. Zagadnienie to nie budzi jednak wątpliwości. Z treści wniosku o interpretację wynika, że likwidacja urządzeń ma polegać na wycofaniu urządzeń z ewidencji środków trwałych z powodu utraty przydatności ekonomicznej w prowadzonej działalności. Wnioskodawca jednocześnie przyznał, że nie będzie to likwidacja w sensie fizycznym i nie będzie ona spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej. Dlatego należy wziąć pod uwagę, że wnioskodawca przewidując sprzedaż zlikwidowanych urządzeń nie może jednocześnie oczekiwać, iż strata powstała z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowić będzie koszty uzyskania przychodu na podstawie art 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a następnie z tytułu sprzedaży uprzednio zlikwidowanego środka trwałego. Powołany przepis daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utrata przydatności gospodarczej nie nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności. Jednak ewentualna sprzedaż nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych kwalifikuje opisane zdarzenie przyszłe jako odpowiadające dyspozycji normy wywiedzionej z przepisów art 16 ust 1 pkt 1 lit b) u.p.d.o.p. Jeśli bowiem dojdzie w opisanym stanie faktycznym do odpłatnego zbycia urządzeń, wydatki na ich nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Dlatego jedynie ten przepis będzie miał zastosowanie w opisanym przez wnioskodawcę stanie sprawy. Jeśli wcześniej doszło by do wyzbycia się, w ramach likwidacji środka trwałego, nie mogło by dojść jednocześnie do jego ponownego zbycia i ponownego zaliczenia niezamortyzowanej jego wartości do kosztów uzyskania przychodów. Do takiej wykładni przepisu art 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzi kompleksowa ocena zdarzenia przyszłego a nie jego poszczególnych, oderwanych od siebie elementów. Konsekwencją tego było skupienie przez Sąd uwagi tylko na kwestii czym jest lub czym nie jest, pozbawiona definicji w przepisach ustawy, likwidacja środków trwałych. Natomiast istotna jest w tym wszystkim sekwencja przyszłych, możliwych, zdarzeń. Pierwszą czynnością miała być likwidacja środków trwałych a drugą ich ewentualna sprzedaż. Ta druga z planowanych czynności określała pośrednio charakter prawny likwidacji, która nie mogła, w analizowanym wypadku, prowadzić do definitywnego wyzbycia się środka trwałego. W momencie wycofania automatów do gier z ewidencji środków trwałych nie dochodzi do ich likwidacji. Dlatego spółka nie może zaliczyć niezamortyzowanej wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów. Będzie to mogła uczynić w przypadku ich faktycznej likwidacji, a więc definitywnego ich wyzbycia się, co spowoduje, iż nie będą one mogły być ponownie wykorzystywane. W ślad za tym powinno nastąpić ich wykreślenie z ewidencji środków trwałych. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.)