I FSK 156/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 444/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 444/15, oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 rok. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Organ wyjaśnił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży pasz, nawozów, opalu, materiałów siewnych- zbóż, karmy dla zwierząt oraz maszyn rolniczych, świadczyła również usługi rolnicze związane z uprawami rolnymi oraz usługi wspomagające produkcję roślinną. Ustalił ponadto, że w kontrolowanym okresie skarżąca wspólnie z mężem prowadziła gospodarstwo rolne, stanowiące wspólną ich współwłasność. Sprzedaż z gospodarstwa rolnego dokumentowana była fakturami VAT-RR, na których jako sprzedawca figurował mąż podatniczki D. S., jako rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia w VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Organ I instancji wskazał, że w odniesieniu do czynności wykazanych w tych fakturach, w ocenie organu nie doszło do świadczenia usług ani nie wystąpiła dostawa towarów gdyż zarówno usługodawcą (sprzedającym) jak i usługobiorcą (kupującym) jest skarżąca. Ponieważ nie zostały spełnione warunki określone art. 7 i art. 8 ustawy o VAT, pozwalające zakwalifikować te czynności do świadczenia usług (sprzedaży towarów), czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dlatego organ pierwszej instancji dokonał zmniejszenia VAT należnego, za poszczególne miesiące 2010 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz D. S., w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Rozpoznawszy odwołanie skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że działalność rolnicza prowadzona przez skarżącą w kontrolowanym okresie, wykonywana była w ramach tej samej działalności co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym, stanowiącym wspólną własność małżonków. Skarżąca występując jako podatnik VAT czynny w ramach prowadzonej działalności usługowej występuje jako podatnik VAT czynny dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. W konsekwencji obowiązana jest do opodatkowywania wszystkich czynności związanych z tą działalnością podatkiem od towarów i usług. W skardze do WSA skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej O.p., które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez skarżącą odrębnej od męża działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo, - art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez skarżącą z tego podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, - art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.)dalej u.s.d.g., poprzez uznanie, że skarżąca jest współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, którego nie prowadzi, co ogranicza jej wolność jako niezależnego przedsiębiorcy prowadzącego swoją odrębną działalność gospodarczą i odmówienie jej tym samym statusu odrębnego podatnika o odrębnym statusie podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Sąd dokonując w pierwszej kolejności oceny zasadności zarzutów przepisów proceduralnych stwierdził, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą w kontrolowanym okresie, wykonywana była w ramach tej samej działalności, co działalność rolnicza prowadzona w gospodarstwie rolnym stanowiącym wspólną własność małżonków, tj. A. i D.S. Wynika to jednoznacznie z zaświadczenia Burmistrza Miasta i Gminy K.. z dnia 24 października 2013 r. decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego za lata 2008 - 2013 wydanych przez Burmistrza Miasta i Gminy K. oraz Burmistrza J., umowy z dnia 23 marca 1987 r. nieodpłatnego przekazania przez A. oraz H. T. gospodarstwa rolnego na rzecz małżonków A. i D. Sz.. Dostawy produktów pochodzących z przedmiotowego gospodarstwa, dokumentowane były fakturami VAT-RR, na których jako sprzedawca wskazany został "D. S. [...]." Płatności z tytułu wykonanych dostaw wnoszone były przez nabywców przelewami, na rachunki bankowe skarżącej, które były wykorzystywane w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Jednocześnie Sąd podkreślił, że małżonkowie sporządzili korekty faktur powodujące, że nabywcą towarów i usług stało się Gospodarstwo Rolne D. S., A. S., [....]. Sąd wyjaśnił, ze zgodnie z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wynika, że nie dopuszczalne jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego, więcej niż jednej działalności rolniczej. Gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez względu na ilość osób je prowadzących, uznawane jest za jednego podatnika VAT. Reprezentantem tego gospodarstwa może być tylko jeden z jego współwłaścicieli, tj. ten który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. W niniejszej sprawie reprezentantem gospodarstwa rolnego jest skarżąca prowadząca od 17 lipca 2008 r. działalność rolniczą i zarejestrowana jako podatnik VAT czynny dlatego obowiązana jest do opodatkowywania wszystkich czynności związanych z tą działalnością. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej "P.p.s.a." na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w postaci odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej od męża działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podczas gdy jej mąż prowadził jako rolnik ryczałtowy wspólne gospodarstwo; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez skarżącą podatku VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; - art. 6 pkt 1 u.s.d.g. poprzez uznanie, iż fakt, że skarżąca jest współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, którego jednakże nie prowadzi, ogranicza jej wolność jako niezależnego przedsiębiorcy prowadzącego swoją odrębną działalność gospodarczą i odmówienie jej tym samym statusu odrębnego podatnika o odrębnym statusie podatkowym. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna. Zdaniem skarżącej, istotnym naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skutkowało oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora IS wydaną z naruszeniem z art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p. Jak wskazano wyżej, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, należy wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy prawdopodobnie mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, która wiązałaby się z okolicznościami rozpoznanej sprawy. W nawiązaniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ograniczono się bowiem do wskazania piśmiennictwa, z którego wynika, iż przepis ten nie obejmuje naruszeń dających podstawę do wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności, ustawa nie wymaga, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik i nigdy nie można mieć a priori pewności, że uchybienia istotnie miały wpływ na wynik sprawy. Powyższe nie wyjaśnia jednak, dlaczego istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku mogłoby mieć naruszenie przepisów postępowania zarzucone przez skarżącą w skardze kasacyjnej. Wyjaśnienia w tym względnie nie dostarcza również argumentacja przestawiona na uzasadnienie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 188 O.p. skarżąca upatrywała w naruszeniu przez Organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów, wskazując przy tym na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia przez nią odrębnej od męża działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis powyższy nie nakłada zatem na organy podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ani też nie wyraża zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowią o tym natomiast art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej żaden z tych przepisów nie został wskazany jako naruszony przez Dyrektora IS i Naczelnika US. Tym samym poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowość wywiedzionych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 21 marca 2014 r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Skarżącej jako strony oraz wskazanych przez nią świadków, a także dowodów w postaci dokumentów dotyczących działalności skarżącej (wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, deklaracje podatkowe, zlecenie prowadzenia księgowości przez biuro rachunkowe, zaświadczenie REGON D. S. i decyzji nadającej mu NIP). Uzasadniając to rozstrzygnięcie Naczelnik US podał powody, dla których wniosek dowodowy skarżącej nie został uwzględniony (dokumenty stanowiły część materiału dowodowego, a okoliczności były wystarczająco potwierdzone innymi dowodami). Dyrektor IS, aczkolwiek nie dopatrzył się nieprawidłowości w odmowie przeprowadzenia dowodów przez organ I instancji i zgodził się z jej uzasadnieniem, za zasadne uznał przesłuchanie skarżącej oraz jej małżonka. Jeżeli zatem skarżąca chciała podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (tylko tego dowodu dotyczy omawiany zarzut) nie naruszała art. 188 O.p., powinna była wskazać okoliczności związane z tymi właśnie dowodami i wykazać, że nieprzesłuchanie świadków mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powinna była zatem odnieść się do argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Tymczasem uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższego przepisu sprowadza się do stwierdzenia, że "Odmowę przeprowadzenia w/w dowodów Kontrolujący uzasadnił wystarczającym potwierdzeniem tego faktu dowodami zebranymi dotychczas. Odmowa ta była niesłuszna gdyż ustalenia organu różniły się od stanu faktycznego, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów to właśnie by wykazało. Ponadto wskazać należy, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, który miałby udowodnić, w mniemaniu organu, przeciwieństwo tego co zostało wcześniej ustalone". Skarżąca poprzestała zatem na ogólnikowym zaprzeczeniu ocenie WSA oraz przytoczyła tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, z którymi co prawda nie sposób się nie zgodzić, ale które nie zostały odniesione do konkretnych okoliczności rozpoznanej sprawy. Tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie mógł być skuteczny. Z kolei przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przepisie tym wyrażona została jedna z tzw. zasad ogólnych postępowania podatkowego, których naruszenie – o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może stanowić podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego. Zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania wymaga wskazania działania lub zaniechania organu podatkowego, które spowodowało, że postępowanie nie było prowadzone zgodnie z daną zasadą oraz wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Formułując zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a uzasadniając zarzut poprzestała na wskazaniu orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyjaśniano istotę tej zasady. Wprawdzie skarżąca podkreśliła przy tym, iż postępowanie prowadzone zgodnie z powyższym przepisem to postępowanie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika, ale stwierdzenia te nie zostały w żaden sposób odniesione do okoliczności rozpoznanej sprawy. Przedstawienie na czym polega istota zasady ogólnej postępowania nie jest równoznaczne z wykazaniem, że doszło do naruszenia tej zasady w konkretnym postępowaniu. Z powyższych względów nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, uzasadniając który w ogóle nie nawiązano również do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji na poparcie jego oceny, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie naruszało przepisów prawa. W rezultacie podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez WSA oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Jako naruszony przepis materialnego prawa podatkowego skarżąca wskazała art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszeniem tego przepisu skutkowało uznanie przez WSA, iż pomimo prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, sam fakt bycia jednocześnie współwłaścicielką gospodarstwa rolnego miał powodować konieczność rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przede wszystkim wskazać należy, iż wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu tegoż zarzutu, Dyrektor IS nie stwierdził, że skarżąca "powinna rozliczać się jako rolnik ryczałtowy, podczas gdy skarżąca nie prowadzi działalności, która mogła by ją jako rolnika ryczałtowego kwalifikować". Przeciwnie, zdaniem Dyrektora IS, skarżąca, nie była i nie mogła być rolnikiem ryczałtowym, jako że od 17 lipca 2008 r. prowadziła działalność rolniczą i była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, co ma ten skutek, że w tym charakterze występuje ona we wszystkich czynnościach wykonywanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, tj. usług rolniczych wymienionych w poz. 22 załącznika nr 2 do ustawy o VAT oraz działalności rolniczej wykonywanej w ramach gospodarstwa. Ponadto, argumentacja przedstawiona na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przystaje do jego treści. Nawiązując do ustaleń faktycznych, autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że "błędne i sprzeczne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz ustaleniami zawartymi w interpretacjach podatkowych organów skarbowych, a także z opiniami zawartymi w piśmiennictwie" jest ustalenie, iż "nie jest możliwe aby w ramach jednego gospodarstwa rolnego występowało dwóch podatników o różnych statusach podatkowych". Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym "w przypadku rodzinnych (wieloosobowych) gospodarstw rolnych oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą, w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego – podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego", rozwinięte dalej poprzez stwierdzenie, iż "niedopuszczalnym jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego, więcej niż jednej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ww. ustawy [tj. ustawy o VAT – wyjaśnienie NSA]. Gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez względu na ilość osób je prowadzących - uznawane jest u jednego podatnika VAT". Stanowisko powyższe zasadniczo oparte było jednakże w istocie na analizie art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz art. 96 ust. 2 tej ustawy (aczkolwiek przepis ten nie został przez WSA wskazany). To z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 5 ustawy o VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Z kolei art. 96 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 tej ustawy , zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia powyższych przepisów. Ponownie pokreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustanawia jedynie zwolnienie od podatku, przysługujące rolnikom ryczałtowym. Uzasadniając omawiany zarzut, tak jak w skardze na decyzję Dyrektora IS, skarżąca powołuje się na wyrok WSA z 2 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 231/10, chociaż wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1211/10), a wyrażony w nim pogląd uznano za niezasadny (wyroki dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego wyroku oraz podzielił wyrażone w nim stanowisko, zgodnie z którym rejestracja jako podatnika VAT na zasadach ogólnych, ma istotne znaczenie, ponieważ przesądza nie tylko o statusie prawnym podatnika prowadzącego gospodarstwo rolne, ale przede wszystkim determinuje reżim prawny tak zgłoszonego gospodarstwa rolnego. Ani jedno zdanie skargi kasacyjnej nie odnosi się do argumentacji Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Tym samym skarżąca nie podważyła zasadności merytorycznego stanowiska tego Sądu. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. (wskazanie w skardze kasacyjnej "art. 6 pkt 1" Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę). Zdaniem skarżącej, naruszeniem tego przepisu skutkowało uznaniem przez WSA, iż fakt, że jest ona współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, którego nie prowadzi, ogranicza jej wolność jako niezależnego przedsiębiorcy prowadzącego swoją odrębną działalność gospodarczą oraz odmowa przyznania jej statusu odrębnego podatnika. Zarzut ten także był wcześniej podniesiony w skardze do Sądu pierwszej instancji i jego zasadność została przez ten Sąd oceniona. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano argumentacji WSA w tym zakresie – zignorowano ją. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 u.s.d.g. Przepis ten gwarantuje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Status podatnika podatku od towarów i usług określa natomiast ustawa podatkowa. Okoliczność, że przepisy prawa nie wyłączają wprost możliwości występowania dwóch podatników o różnych statusach podatkowych nie oznacza, że można ignorować przepisy ustaw podatkowych z powołaniem się – jak to czyni skarżąca – na zasadę, że wszystko co nie jest zakazane jest dozwolone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono, że "słuszny i uzasadniony interes podatnika wymaga aby działał on w jasnej regulacji prawnej i miał możliwość prawidłowego uiszczania podatków. Z kwestią tą związana jest przecież nie tylko potrzeba uiszczania danin publicznoprawnych, ale również odpowiedzialność karnoskarbowa. Podstawowym filarem gospodarki jest działalność prowadzona przez obywateli w różnych formach prawnych. W sytuacji niniejszej sprawy rozstrzygnięcie kwestii statusu podatkowego ma znaczenie w przedmiocie tego czy podatniczka jest zobowiązana do płatności czy Urząd Skarbowy do zwrotu". Bez wątpienia regulacje prawne powinny być jednoznaczne, podatnicy powinni mieć możliwość prawidłowego uiszczania podatków tak, aby nie narażać się na odpowiedzialność karną skarbową, a działalność gospodarcza obywateli jest filarem gospodarki. Nie zmienia to jednak faktu, że o tym, kto jest podatnikiem decydują przepisy prawa podatkowego, nie zaś przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarga kasacyjna, poprzez sformułowane w niej zarzuty i ich uzasadnienie, służyć ma podważeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Nie może tego skutku przynieść bezkrytyczne powtórzenie zarzutów i ogólnikowej argumentacji podniesionej w skardze na decyzję organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) jako 100% stawki z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze. zm.).