III SA/Wa 886/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec Skarżącego –S. W. - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za badany okres o kwotę 175.892 zł. W toku postępowania ustalono, iż Skarżący prowadził w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej W. Spółka jawna z siedzibą w S., w której jako wspólnik posiadał 50% udziałów (pozostałe udziały należały do małżonki – A. W.) oraz samodzielnie pod nazwą P. z siedzibą w S. Przedmiotem działalności Spółki jawnej W. w badanym okresie była działalność handlowa związana ze skupem świeżych owoców, sprzedażą hurtową owoców schłodzonych i mrożonych oraz świadczeniem usług składowania mrożonek. Organ kontrolny ustalił, że Spółka zaksięgowała w koszty podatkowe działalności prowadzonej w 2009 r. wydatki wynikające z faktur wystawionych na rzecz: H. S., D. B. oraz A. B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 297.187 zł, tj. w kwocie o 175.892 zł wyższej, niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym w dniu 30 kwietnia 2010 r. Zdaniem organu I instancji stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodów spółki jawnej W. o kwotę 460.374,85 zł na skutek uznania jako umorzonych zobowiązań spółki, dotyczących transakcji walutowych, w związku z umowami zawartych opcji walutowych z B. S.A. Na skutek zwolnienia z długu wobec ww. Banku, Skarżący uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu w myśl przepisów art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Organ I instancji uznał, iż kwota 460.374,85 zł podlegała zaliczeniu do przychodów spółki W. podlegających opodatkowaniu jako wartość otrzymanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia w myśl postanowień art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ kontrolny uznał wydatek na kwotę 1.000.000 zł (zapłaconą tytułem spłaty długu na rzecz B. w związku z zawartą umową opcji walutowych) za koszt uzyskania przychodów spółki jawnej w 2009 r., a w konsekwencji za koszt podatkowy Skarżącego. Ponadto stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki W. na łączną kwotę 1.391.119,10 zł w związku z wystawionymi fakturami na rzecz H. S.(189.920,20 zł),D. B. (499.371,20 zł) oraz A. B. (701.827,70 zł). Spółka której udziałowcem był Skarżący zaksięgowała koszty podatkowe działalności prowadzonej w 2009 r. wynikające z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu osoby wskazane na zakwestionowanych fakturach nie dysponowały wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych do wyprodukowania zafakturowanej ilości owoców. Dokonana analiza operacji dokonanych na rachunkach bankowych wskazanych wyżej osób wykazała, że środki pieniężne wpływające na konta bankowe spornych kontrahentów Spółki były następnie przelewane na konta Skarżącego i jego małżonki. Tym samym wydatki udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę, której udziałowcem był Skarżący. Skarżący w odwołaniu z dnia 11 listopada 2014 r. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z uznaniem, że koszty działalności gospodarczej zostały zawyżone w sytuacji, gdy koszt zakupu owoców został poniesiony, oraz art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), w zakresie niekompletnie zebranego materiału dowodowego, nieustalenia stanu faktycznego sprawy i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia niespełniającego wymogów ustawowych, jak też bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p. Skarżący w odwołaniu nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki na łączną kwotę 1.391.119,10 zł. Nie kwestionował natomiast ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów Spółki o kwotę 460.374,85 zł. Zarzucił również organowi I instancji brak wskazania powodu odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto rozstrzygnięciu organu kontrolnego zarzucono całkowitą negację przepisów art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżący zarzucił błędne wyliczenia potencjalnych możliwości produkcyjnych spornych kontrahentów oraz brak zbadania wielkości ubytków naturalnych, podkreślając, iż nie może być mowy o normach przeciętnych czy średnich dla prowadzonych przez nich plantacji, bowiem były one prowadzone z zastosowaniem intensywnej kultury i nawożenia (co pozwalało na uzyskiwanie wyższych, niż średnio plonów z hektara). Za nieuprawnione uznano negowanie zeznań świadków w przedmiocie upraw współrzędnych. W przypadku nieuwzględnienia argumentacji Skarżący wniósł o przeprowadzenie wniosków dowodowych w postaci przesłuchania w charakterze świadków M. W. i L. W. na okoliczność sposobu przeprowadzenia kontroli przez pracowników Agencji Nieruchomości Rolnych w ramach nadzoru właścicielskiego, w szczególności na okoliczność braku wizji lokalnej wszystkich działek wymienionych w protokole kontroli, przesłuchania pracowników Agencji Nieruchomości Rolnych przeprowadzających w ramach nadzoru właścicielskiego kontrole umów dzierżawy, na okoliczność sposobu przeprowadzania kontroli oraz czy na działkach objętych umową dzierżawy była dokonywana wizja lokalna, dołączenia do akt niniejszej sprawy pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia 17 grudnia 2013 r. Dodatkowo wniesiono o skierowania wyszczególnionych w odwołaniu pytań, dotyczących kwestii istnienia bądź nieistnienia upraw współrzędnych, do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz przesłuchanie w charakterze świadka K. P. na okoliczność istnienia kwestionowanych przez organ I instancji upraw współrzędnych w ilościach i na obszarach, które pozwalały wyprodukować owoce w spornych ilościach. Skarżący zakwestionował również wartość dowodową fotografii z google.maps, które w jego ocenie nie stanowią zdjęć nieruchomości, wskazując, iż nie jest znane miejsce wykonania tych dowodów. Zdaniem Strony, skoro w toku prowadzonego postępowania organ skarbowy nie zakwestionował sprzedaży owoców, to założenie, że przychody były generowane bez ponoszenia kosztów, jest zupełnie nieuzasadnione. W ocenie Strony, na organie podatkowym spoczywał obowiązek oszacowania rzeczywistych wydatków poniesionych przez Skarżącego w związku ze sprzedażą owoców. Skarżący pismem z dnia 21 stycznia 2015 r. wniósł m.in. o przesłuchanie w charakterze świadków K. B. (odbierającego i przewożącego owoce do chłodni), T. S. (odbierającego i pomagającego przy załadunku) oraz K. P. (świadka załadunków, który widział plantacje), których zeznania miałyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wskazując, iż nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne ustalenie stanu faktycznego. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy podniósł, że nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy w części dotyczącej stwierdzonego przez organ I instancji zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę 460.374,85 zł z tytułu umorzenia Spółce jawnej W. przez B. S.A. części należnych Bankowi zobowiązań z tytułu transakcji walutowych, wynikających z zawartych umów opcji walutowych i w konsekwencji uznanie przez organ za koszt podatkowy w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. kwoty 1.000.000 zł. Organ odwoławczy wskazał na brak w aktach sprawy zawartych umów opcji walutowych oraz porozumienia zawartego z Bankiem z dnia 26 listopada 2009 r., jak również innych dowodów, na które powołuje się organ kontrolny. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jednoznacznie ocenić, czy w przedmiotowej sprawie miała faktycznie miejsce realizacja przez spółkę umów opcji walutowych mieszczących się w zakresie pochodnych instrumentów finansowych. Dokonanie prawidłowych ustaleń na podstawie dokumentów źródłowych ma w ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie, gdyż w zależności od prawidłowości ustaleń przychody takie, tudzież uznane w spornej decyzji w wysokości 460.374,85 zł (jak też koszty uzyskania tych przychodów - w przedmiotowej sprawie 1.000.000zł) mogą być zaliczone do różnych źródeł przychodów. W ocenie organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania organ I instancji nie zgromadził jednak dowodów oraz nie zweryfikował, czy opisane wyżej transakcje wymiany walutowej (w związku z rzekomo zawartymi umowami opcji walutowych - brak źródłowych dowodów), a dotyczące pochodnych instrumentów finansowych, zawarte przez Spółkę, której udziałowcem jest Skarżący, zaliczyć należy do źródła przychodów z prowadzonej przez nieposiadającą osobowości prawnej spółkę jawną W. pozarolniczej działalności gospodarczej (stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) a w konsekwencji do przychodów Skarżącego(analogicznie w odniesieniu do kosztów), czy też do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W konsekwencji rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie w sposób niewadliwy z uwzględnieniem wskazań organu odwoławczego i przepisów prawa podatkowego, zapewniając Stronie możliwość czynnego udziału poprzez dopuszczenie składanych wniosków dowodowych, albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść Strony. Reasumując organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego) celem zgromadzenia wszelkich dowodów mogących jednoznacznie ustalić stan faktyczny w sprawie i znaczenie zaistniałych transakcji gospodarczych dla potrzeb opodatkowania Skarżącego. Za zasadne uznano pozyskanie umów opcji walutowych i porozumienia z dnia 26 listopada 2009 r., ewentualnie innych dowodów na powyższe okoliczności, poprzez wystąpienie do Skarżącego lub spółki W., względnie ponownie do Banku o udostępnienie wskazanych powyżej dowodów na podstawie właściwych przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż Skarżący, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku, powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia okoliczności rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem, a osiągnięciem przychodu. Końcowo stwierdzono, iż nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów, zarzucając naruszenie art. 120, art. 127, art. 210, art. 233 § 2, art. 229, art. 234 O.p., w związku z nierozstrzygnięciem przez organ podatkowy zarzutów odwołania oraz wydaniem rozstrzygnięcia pogarszającego sytuację materialnoprawną Skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy naruszył zarówno obowiązek ustosunkowania się do zarzutów odwołania i składanych w związku z tym wniosków dowodowych (co nakazuje zasada dwuinstancyjności postępowania), jak też zasadę reformationis in peius. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy był zobowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, odnosząc się do zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, czego nie uczynił. W konsekwencji stwierdzono, iż rozstrzyganie w zakresie opcji walutowych, niezaskarżonych przez Skarżącego naruszało przepisy art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. i skutkowało brakiem podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w zaistniałym stanie sprawy. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 15 września 2015 r. przytoczyła dodatkowe uzasadnienie wniesionej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przechodząc do oceny zarzutów skargi należy zauważyć, że stanowisko Skarżącej nie wydaje się być koherentne. Z jednej strony Skarżąca wskazuje na obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Z drugiej strony Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, że naruszył prawo i wykroczył poza swoje kompetencje rozstrzygając w zakresie rozliczenia opcji walutowych. Jest poza sporem, że decyzja organu pierwszej instancji została zaskarżona w całości, dlatego nie można kwestionować uprawnienia organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia odnoszącego się również do kwestii rozliczenia opcji walutowych, jakkolwiek kwestia ta nie była przedmiotem zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Przedmiotu sporu nie stanowi również i kwestia braku podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego. Skoro nie zachodziły przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), to organ odwoławczy może utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), albo, uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, powinien albo orzec co do istoty sprawy, albo umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), albo przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (jeżeli decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.; jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – art. 233 § 2 O.p.). Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymagania wynikające z treści art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w dostateczny sposób stanu faktycznego sprawy, bowiem w zgromadzonym przez ten organ materiale dowodowym brak jest istotnych dowodów dotyczących zawartych umów opcji walutowych. Należy podkreślić w tym miejscu, że w sytuacji, gdy strona wnosi w odwołaniu o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, to obowiązkiem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i ustalenie, czy istnieją przesłanki umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania byłoby przedwczesne w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że usunięcie ww. wadliwości nie było możliwe w ramach postępowania odwoławczego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy także wskazać, że odniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne w sytuacji, gdy zostają stwierdzone uchybienia proceduralne, zwłaszcza wówczas, gdy nie został zebrany przez organ I instancji wyczerpujący materiał dowodowy. Nie można zatem uznać za zasadny zarzutu Skarżącego, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP) nie odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Przechodząc do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius należy zauważyć, że istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Przepis art. 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: J. Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, stan prawny: 2013.01.15). Skoro organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., to nie jest możliwe skuteczne zarzucenie naruszenia przez ten organ zakazu reformationis in peius. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.