I SA/Bd 581/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 października 2015r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. D. kwotę 1457 zł ( słownie tysiąc czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Bd 581/15 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] ustalił M.D. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok w kwocie 973.961,00 zł. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że skarżący poniósł w 2009r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 1.298.614,80 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 , art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.). Podatnik zarzucił również naruszenie art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego wykładnię prowadzącą do uznania, iż możliwe jest wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu określonego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków i zgromadzonego mienia w sposób nieograniczony w czasie. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe zmierzało od początku do wykazania, że w 2009 roku posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a przedstawiane wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe, potwierdzające gromadzenie i dysponowanie w długim okresie czasu środkami finansowymi, były ignorowane lub dowolnie interpretowane, zaś wszelkie wątpliwości były przyjmowane na jego niekorzyść. Podatnik stwierdził, że w toku kontroli przedłożył wystarczającą ilość dowodów i wyjaśnień, które potwierdziły fakt zgromadzenie w latach wcześniejszych znacznych zasobów finansowych, jak również uprawdopodobniły ich pochodzenie ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarzucił, że w przeciwieństwie do roku 2009 nie dokonano skrupulatnego zbadania przepływów finansowych w latach wcześniejszych. Ponadto zdaniem strony sposób oceny dowodów i wykładnia przepisów zawarta w decyzji nie uwzględnia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 29 lipca 2014 roku sygn. P 49/13. Skarżący stwierdził, że co do zasady się zgadza z ustalonymi przez organ kontroli wydatkami poniesionymi w 2009 roku, jak również nie neguje ustaleń w zakresie źródeł ich finansowania za wyjątkiem ustaleń dotyczących lokat bankowych. Wskazał, że źródłem finansowania poniesionych wydatków były dwie lokaty założone w latach poprzedzających kontrolowany okres, tj. lokata na kwotę 406.000,00 zł oraz lokata na kwotę 1.433.686,69 zł. Z obu lokat organ kontroli przyjął jedynie środki w kwocie 510.186,69 zł (104.186,69 zł odsetki od lokaty większej i 406.000,00 zł śroki z lokaty mniejszej). Skarżący wskazał również na niewłaściwe połączenie w punkcie 10.11.2 uzasadnienia decyzji środków z lokaty (406.000,00 zł) oraz dochodów z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (95.604,12 zł). Nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że choć środki na pokrycie poniesionych wydatków pochodziły z likwidacji lokaty utworzonej w 2008 roku, jednakże nie mogła ona być utworzona z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania środków finansowych, gdyż takich skarżący nie posiadał. Skarżący podał, że w toku postępowania wskazywał na pochodzenie środków finansujących poniesione wydatki, jako pochodzących z pracy najemnej własnej, prowadzonych upraw, uzyskanego spadku, wywłaszczeń, sprzedaży aut, likwidacji książeczki mieszkaniowej, działalności gospodarczej czy funduszy inwestycyjnych. Podniósł również, iż środki na założenie w 2008 roku lokaty pochodziły z lat 2006-2008, gdzie z uwagi na istnienie urządzeń księgowych istniała możliwość ustalenia dość dokładnego przepływu środków pieniężnych między prowadzoną działalnością a środkami w dyspozycji skarżącego, zaś prowadzący od 2012 roku postępowanie organ kontroli nie podjął żadnych działań w tym zakresie, zestawiając dochody z działalności za okres 14 lat i obroty w funduszach inwestycyjnych, co nie miało wpływu na ustalenia w niniejszej sprawie. Skarżący wyjaśnił również, iż fakt księgowego ujęcia zysku z działalności w kapitałach firmowych wynikał wyłącznie z wymagań banku kredytującego jego działalność, a ilość środków pobranych z firmy nie wynika z zapisów na koncie kapitałów czy deklaracji na podatek dochodowy lecz z konta rozrachunków z właścicielem, które nie było rozliczane corocznie z kapitałem. Skarżący wskazał jakiego rzędu kwoty pobrał z firmy, głównie w 2007 roku, jakie fundusze inwestycyjne zostały z nich utworzone i po ich likwidacji jakie lokaty z nich założono. Tym samym za bezzasadne uważa nieuwzględnienie po stronie posiadanego mienia finansującego wydatki w kontrolowanym roku kwoty z lokaty w wysokości 1.329.500,00 zł, gdyż środki te pochodziły z ujawnionego i opodatkowanego źródła, jakim były przychody z działalności gospodarczej oraz kredytu bankowego finansującego bieżącą działalność gospodarczą, Dodatkowo podatnik wskazał na naruszenie jego uprawnień procesowych poprzez zbyt krótki 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał również na nieprawidłowości w ustaleniach odnoszących się do przychodów z pracy zarobkowej w W. we W. w latach 1979-1991, w tym m. in. na brak analizy wszystkich uzyskiwanych przychodów, brak uwzględnienia prowadzenia ajencyjnych punktów skupu i rozprowadzania materiału szkółkarskiego. Podniesiono błędne wskazanie otrzymywanej renty po zmarłym ojcu w kwotach po denominacji oraz fakt uwzględnienia jej otrzymywania od roku 1980 a nie od roku śmierci ojca tj. od roku 1973, jak również błędne uznanie, że w latach, gdy był niepełnoletni, rentę otrzymywała matka na wszystkie dzieci. Skarżący wskazał na nieprawidłowości w oszacowaniu uzyskiwanych dochodów z tytułu uprawy warzyw. Nie zgadza się również z ustaleniami dotyczącymi uzyskiwania dochodów ze sprzedaży samochodów osobowych oraz z brakiem oszacowania dochodu z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej. Niewłaściwie ustalono również, że skarżący nie mógł posiadać znacznych oszczędności z wywłaszczeń i spadku po ojcu. Nieprawidłowo także organ kontroli odniósł się w swoich analizach wyłącznie do funduszy zgromadzonych w Banku PKO S.A., negując jednocześnie możliwość posiadania funduszy w latach wcześniejszych. W końcowej części odwołania skarżący wskazał, że wykazano, iż poniesione w 2009 roku wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów i zostało co najmniej uprawdopodobnione, że również wcześniej zgromadzone mienie nie pochodziło ze źródeł nieujawnionych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2009 w kwocie 48.539,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13 w którym TK orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wskazał jednocześnie, że wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Jednocześnie Trybunał podniósł, iż w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w omawianej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku sygn. akt SK 18/09, zauważył, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekając o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej, zarzucił przede wszystkim niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych. Wskazał również zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podał ponadto, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku orzekł również niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. określającego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył jednak utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten nadal obowiązywał, a tym samym organ uprawniony był do wydania decyzji w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2009 rok. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając rozstrzygnięcie na wstępie wskazał, że w kwestii wysokości poniesionych w 2009 roku wydatków skarżący nie wniósł zastrzeżeń, a w ocenie organu odwoławczego ich wysokość znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Kwestię sporną w niniejszym postępowaniu stanowi natomiast kwota osiągniętych w 2009 roku przychodów, a w szczególności kwota uzyskana z likwidacji lokaty bankowej. Organ przywołał stan faktyczny sprawy podając, iż w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania ustalono, że na dzień 1 stycznia 2009 roku podatnik posiadał na rachunkach bankowych i w kasie łącznie kwotę 8.485,25 zł oraz lokaty bankowe (m. in. lokata założona w dniu 28 listopada 2008 r. na kwotę 393.330,00 zł, lokata założona w dniu 23 grudnia 2008 r. na kwotę 1.383.323,94 zł). Środki te, jak również środki uzyskane z działalności gospodarczej, dochód z umowy o pracę, zwrot podatków czy kredyty bankowe, stanowiły źródło finansowania poniesionych w 2009 roku wydatków. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) skarżący wskazał, iż w 2009 roku osiągnął dochody (przychody) z następujących źródeł: wynagrodzenie z pracy (M. I.B., W. ul. N.), działalność gospodarcza (H. M.D., W. ul. N.), środki z lokat utworzonych w latach poprzednich w Banku Pekao S.A. (1.433.686,69 zł, 406.000,00 zł), zwrot podatku Vat (290.000,00 zł), kredyt inwestycyjny w Banku Pekao S.A. (2.500.000,00 zł), kredyt w rachunku bieżącym w Banku Pekao S.A. (300.000,00 zł). W toku postępowania podatnik podał, że środki na założenie lokaty w kwocie 1.383.323,94 zł pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez wszystkie lata prowadzenia działalności od 1994 roku i z wcześniejszych lat pracy na podstawie umowy o pracę, zaoszczędzone środki pieniężne były gromadzone na różnych rachunkach bankowych, inwestowane w różne instrumenty rynku kapitałowego i częściowo przechowywane w domu. Odnośnie lokaty na kwotę 406.000, 00 zł wyjaśnił, iż środki na jej założenie pochodziły z oszczędności zarówno jego, jak i I.B., lecz nie pamięta w jakiej części środki na jej założenie należały do niego, a jako źródła pochodzenia tych środków wskazał na umowy o pracę i na działalność gospodarczą. Fakt założenia wspólnej lokaty potwierdziła I. B.. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji uznał za uprawdopodobnione, że lokaty na łączną kwotę 501.604,12 zł, jako pochodzące ze źródeł ujawnionych mogły stanowić pokrycie wydatków skarżącego w 2009 roku. Organ uznał, że lokata w wysokości 406.000,00 zł pochodziła w całości ze środków finansowych podatnika, które to środki pieniężne zostały przez niego pobrane w latach poprzednich z jego firmy. Natomiast w odniesieniu do środków przeznaczonych na założenie w dniu 7 marca 2008 roku lokaty na kwotę 1.329.500,00 zł organ wskazał, iż mogły one pochodzić z wpływów związanych z odkupieniem w dniu 4 marca 2008 roku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w kwocie 1.341.986,01 zł, jednakże wskazane przez stronę w toku postępowania źródła przychodów nie były wystarczające na dokonanie inwestycji w instrumenty finansowe. Organ pierwszej instancji uznał, że na założenie wskazanej lokaty podatnik mógł przeznaczyć jedynie kwotę 95.604,12 zł, jako dochód uzyskany na transakcjach odkupienia jednostek uczestnictwa, zaś pozostałe środki na założenie lokaty nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazano, że w odwołaniu skarżący podał, iż z pobranych w 2007 roku środków finansowych z konta firmowego w wysokości 500.000,00 zł oraz 1.400.000,00 zł utworzył zarówno na swoje nazwisko, jak i wspólnie z I.B. fundusze inwestycyjne, a środki uzyskane w marcu 2008 roku z ich likwidacji posłużyły utworzeniu lokaty na kwotę 1.329.500,00 zł, ze środków pobranych w 2007 roku powstała również lokata, która systematycznie powiększana wyniosła na dzień 28 listopada 2008 roku 393.330,00 zł, która następnie została założona na nazwisko żony, by "wrócić" do podatnika w 2009 roku. Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń organu I instancji przeanalizował je przez pryzmat poglądów wyrażonych w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, w sprawie SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 roku, w sprawie P 49/13. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego, organ podatkowy nie może skupiać się tylko na legalności pochodzenia środków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych skoro wydatek na ich zakup, czy utworzenie, mogący skutkować powstaniem zobowiązania, o którym mowa wart. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został poniesiony w latach wcześniejszych (m. in. w roku 2007 i 2008). W tamtych latach podatkowych można było badać, czy środki na ich nabycie pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Obecnie organ winien jedynie ocenić, czy przychód ze zbycia wcześniej zgromadzonego mienia (odkupienia funduszy inwestycyjnych) był przychodem opodatkowanym bądź zwolnionym od opodatkowania, a tym samym mógł stanowić pokrycie wydatków badanego roku podatkowego. Te same uwagi odnoszą się do środków pieniężnych zgromadzonych w postaci lokat bankowych. Organ pierwszej instancji uznał, że większość środków wpłaconych przed 2009 rokiem na lokaty bankowe nie mogło pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, bowiem wpłata na lokatę, a następnie wypłata tych środków nie czyniła tych środków legalnymi. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze wskazania zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że można było badać (pod kątem powstania zobowiązania z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pochodzenie środków wpłacanych na lokaty bankowe za rok dokonania ich wpłaty, natomiast w roku wypłaty środków pieniężnych z tych lokat, środki z nich pochodzące należy w tej sytuacji uznać za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Konkludując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jeżeli podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych w okresach (latach) podatkowych poprzedzających badany w danej indywidualnej sprawie rok podatkowy, przychody te powinny zostać obliczone (na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a następnie opodatkowane w stosunku do tychże zindywidualizowanych rocznie okresów podatkowych, nie zaś w stosunku do roku podatkowego, w którym podatnik przychodów tych nie uzyskał i powołuje się tylko na dochody z innych lat podatkowych. W przeciwnym przypadku w postępowaniu dotyczącym roku podatkowego X doszłoby do wydania decyzji w odniesieniu do przychodów roku Y, co mogłoby mieć istotne znaczenie dla stosowania materialnego prawa podatkowego, w tym przepisów o przedawnieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro bowiem przyjęto, że podatnik uzyskał przychody nieujawnione w latach poprzedzających badany okres, a następnie powołał się na nie, jako stanowiące pokrycie wydatków dokonanych w roku 2009, nie można dokonać opodatkowania tych przychodów jako nieujawnionych w roku 2009. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., w przychodach skarżącego w 2009 roku, jako źródło finansowania poniesionych w 2009 roku wydatków, należy uwzględnić całą kwotę lokaty Nr [...] (wraz z odsetkami) zlikwidowanej w dniu 26 sierpnia 2009 roku tj. kwotę 1.433.686,69 zł, a nie jak uznał organ pierwszej instancji jedynie kwotę pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 95.604,12 zł oraz odsetki w kwocie 104.186,69 zł. Organ odwoławczy uwzględnił możliwość finansowania wydatków w 2009 roku wszystkimi wskazanymi przez podatnika w żądanych kwotach składnikami mienia zgromadzonego przed badanym rokiem, w tym lokatami bankowymi oraz przychodami osiąganymi w latach wcześniejszych z : pracy zarobkowej w W. we W. w latach 1979-1991, z renty rodzinnej, z upraw warzyw, z likwidacji książeczek, ze spadku i wywłaszczeń, z działalności gospodarczej oraz wpływów z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Nie zachodzi zatem konieczność ponownego analizowania uzyskiwanych przez podatnika od lat 70-tych XX wieku przychodów i ponoszonych wydatków w celu wykazywania, czy wskazane mienie na początek 2009 roku zostało zgromadzone z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze wyroki Trybunału Konstytucyjnego należy uznać, że środki pochodzące ze wskazanych źródeł posłużyły na założenie lokat bankowych i funduszy inwestycyjnych, a także zostały wykorzystane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uwzględniając wskazane przez stronę kwoty posiadane na początek 2009 roku oraz przychody uzyskane w tym roku, dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków za 2009 rok. Z zestawienia tego wynika, że nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowi kwotę 64.718,92 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 48,539,00 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego jako niezgodnej z prawem zarzucając jej naruszenie art. 120 , art. 121, art. 122 związku z art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że w 2009r. poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w zgromadzonym mieniu przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnym od opodatkowania. Jednocześnie zdaniem strony organ wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe po terminie wynikającym z art. 68 ust 1 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła przy tym że zastosowano ten przepis mimo utraty jego mocy obowiązującej z dniem 28.02.2015r. W uzasadnieniu skargi strona przytaczając stan faktyczny sprawy wskazała, iż organ odwoławczy postąpił niekonsekwentnie odnosząc się do argumentu o posiadanych przez skarżącego środkach w latach poprzednich. Skarżący podniósł, że - jak wskazywał w odwołaniu - dysponował znacznie większą kwotą, niż przypisywana mu jako kwota nieujawniona, a organ odwoławczy nie podjął działań celem wyjaśnienia, co z tymi środkami się stało, przyjmując błędne założenie, że dokonana w toku postępowania kontrolnego analiza przychodów i wydatków stanowi jedyną podstawę dokonywanych ustaleń. Wskazując źródła, na podstawie których dokonano przedmiotowej analizy, zdaniem skarżącego nie zawarto w niej informacji na temat środków pozostających w dyspozycji poza systemem bankowym i kasą firmy. Powołując się na logikę i zasady doświadczenia życiowego oraz zarzucając brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy analizy dowodów i brak obiektywnej ich oceny, jak również brak przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień skarżącego, wskazał on, że niewiarygodne jest by jako osoba uzyskująca znaczne dochody przed 2009 rokiem i posiadająca znaczne saldo zobowiązań wobec własnej firmy, dysponowała jedynie środkami (poza lokatami bankowymi) w wysokości 8.485,25 zł, na które składały się środki w kasie i na rachunku bankowym. Jednym z dowodów przeciw takim ustaleniom jest to, że nie uwzględniono na początek 2009 roku wielkości środków na firmowym rachunku walutowym, z którego obroty są uwzględnione w przeprowadzonej analizie. Skarżący zarzucił, że obroty na tym rachunku są brane pod uwagę w analizie wtedy, kiedy ma to posłużyć pomniejszeniu środków w jego dyspozycji służących finansowaniu wydatków. Kiedy jednak środki te powiększają aktywa będące w jego dyspozycji na początek roku zostają pominięte mimo, że były znane kontrolującym i organowi odwoławczemu, a obroty konta znajdują się w aktach sprawy. Skarżący wskazał, iż prowadząc działalność gospodarczą opartą o kontakty z rolnikami i będąc pełnomocnikiem w działalności gospodarczej prowadzonej przez obecną żonę, część transakcji realizuje gotówkowo, co zmusza go do dysponowania kwotą 30-50 tyś. zł. Nie prowadząc żadnych zapisków w tym zakresie skarżący przyznał, że środkami tej wielkości w gotówce dysponował również w roku 2009. Skarżący podał, że podstawą zarzutu odwołania był brak przeprowadzenia przez organ kontroli analizy przepływów finansowych za lata poprzedzające kontrolowany rok, co z kolei przyczyniłoby się do ustalenia jakimi środkami dysponował on na początku 2009 roku. O dysponowaniu środkami w gotówce świadczy fakt wpłaty na rachunek bankowy Eurokonto VIP środków niepochodzących ani z rachunku bankowego ani z kasy firmy w wysokości 37.250 zł . Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji zdawał sobie sprawę z faktu pobierania przez niego środków firmowych w latach poprzedzających rok 2009, co czyni niezrozumiałym brak oceny tej okoliczności. Ponadto skarżący zarzucił niewłaściwe rozliczenie wydatków z kasy, wskazanych na koniec miesiąca pod jedną kwotą wpływów i spłat zobowiązań, z pominięciem obrotów między kasą a rachunkiem bankowym. Wskazał także, że wynagrodzenie z pracy najemnej uzyskiwał comiesięcznie i nie było ono wprowadzane na rachunki bankowe, zaś w kwestii wydatków socjalno-bytowych, skarżący podniósł, że ich wielkość ustalono w drodze oszacowania na podstawie danych statystycznych oraz na podstawie wskazanych przez podatnika wydatków na utrzymanie domu. Skarżący wyjaśnił, że w badanym okresie pozostawał we wspólnym gospodarstwie domowym z I.B., z którą ponosił wspólne wydatki na utrzymanie, a ich wielkości nie można jednoznacznie przypisać do każdego miesiąca, tym bardziej, że część z nich jest ujęta dwukrotnie jako wydatki płacone przy pomocy firmowego rachunku bankowego i kasy firmy. Konkludując skarżący stwierdził, że większa część kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania jest wątpliwa i uzasadniająca uwzględnienie lub konieczność przeprowadzenia, dodatkowych ustaleń, w tym m. in. dokładnego zbadania stanu finansów z roku 2008, precyzyjnego wyliczenia przychodów i wydatków z ujęciem wszystkich przepływów finansowych. Brak wyjaśnień wskazanych okoliczności zdaniem skarżącego stoi w sprzeczności z tezami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Końcowo skarżący zarzucił naruszenie zasady dwuinstncyjności postępowania, jak również na wątpliwości, co do zastosowania art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie prawa do wydania decyzji organu odwoławczego ( w sytuacji uznania odwołania za zasadne) innej niż uchylającej decyzję i umarzającej postępowanie w sprawie. Zdaniem strony organ I instancji wydał swoją decyzję w znacznym pośpiechu, aby zdążyć przed upływającym terminem utraty mocy obowiązującej powołanego przepisu. Organ odwoławczy nie wydał decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale uchylił decyzję organu I instancji w całości, ustalając nową wysokość zobowiązania. Skoro zobowiązanie z art. 20 ust.3 updof powstaje poprzez doręczenie decyzji, to powinna być ona doręczona przed upływem 3 lat od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wobec utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego § 4). Została zaś doręczona 20 kwietnia, zatem po upływie okresu przedawnienia i także dlatego może być ona z prawem niezgodna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze skarżący wskazał, że w sprawie doszło przede wszystkim do naruszeń procedury, jak również do naruszeń prawa materialnego. W takim przypadku Sąd winien rozstrzygnięcie sprawy zacząć od naruszeń procedury gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być przedmiotem oceny pod względem naruszeń prawa materialnego. W pierwszej zatem kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy por. wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt II OSK 1646/11. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że doszło do naruszeń zasad procedury, o których mowa w art. 120, 121 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") i te naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wskazane wyżej zasady nakładają na organy obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy. To oznacza, że to organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Według Sądu organy nie zachowały się zgodnie z ww. zasadami. Zdaniem Sądu pominięto fakt, iż skarżący pomimo, że nie określił kwoty posiadanej gotówki, (pismo z dnia 25 stycznia 2013 r.) oświadczył tylko, że nie jest w stanie określić tej kwoty, a zatem nie zaprzeczył, że gotówka była w jego posiadaniu, a jedynie nie potrafił określić jej wysokości. Wskazał, ze były to kwoty, które pozwalały mu na transakcje z rolnikami, podkreślając, iż była to stała cecha transakcji pomiędzy nim a wskazanymi kontrahentami, którzy preferowali taką formę zapłaty. Nadto pominięto, że podobnie działał jako pełnomocnik w firmie żony. Podał, że nie prowadził ewidencji tych obrotów. Mając powyższe na względzie stwierdzenie organu, że skarżący skoro nie określił wysokości gotówki to nie udowodnił, że taką posiadał, jest nieuprawnione. Podnoszone przez stronę okoliczności winny być zdaniem Sądu wzięte pod uwagę przy rozpatrzeniu sprawy. Nadto zdaniem Sądu nie została w pełni wyjaśniona przez organy okoliczność, o której wspominał skarżący na etapie postępowania, że otrzymywał wynagrodzenie z pracy najemnej, które nie przechodziło przez konta bankowe ani przez kasę firmy. To oznacza, że skarżący dysponował środkami w gotówce, a ta okoliczność nie była wzięta pod rozwagę przy ustalaniu sytuacji finansowej skarżącego. Zatem nie można wykluczyć, że ta okoliczność z powiązaniem posiadania gotówki na rozliczenia bieżące z rolnikami pokazuje, że skarżący dysponował przez cały czas gotówką z pominięciem kont bankowych i firmowych, które jako jedyne były wzięte pod uwagę przy ustalaniu sytuacji finansowej strony. Przy ponownym rozpoznaniu należy wziąć pod uwagę i tę okoliczność. W tym miejscu wypada dodać, że z tez wyroków TK z 18 lipca 2013 r. oraz z 29 lipca 2014 r, jak trafnie wskazał organ - podatnik wysokość swych przychodów z lat poprzedzających badany rok winien jedynie uprawdopodobnić a nie udowodnić. Skoro zatem wykazał, że otrzymywał z pracy najemnej wynagrodzenie nieprzechodzące przez konta bankowe ani przez kasę firmy, a nadto obrót gotówkowy przy zakupach płodów rolnych pomiędzy jego firmami był normą, to te dwie okoliczności znane organom na etapie postępowania - winny być wzięte pod rozwagę organów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi oraz tych, które zostały podniesione na rozprawie należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Dotyczy to zatem stanu prawnego jak i faktycznego jaki istniał w dniu 16 kwietnia 2015r. To oznacza, że wszystkie argumenty podniesione na etapie skargi jak i na posiedzeniu w trakcie rozprawy nie mogą być wzięte pod rozwagę Sądu skoro nie były podniesione na etapie odwołania, a organ nie miał możliwości je rozpatrzyć. Pozostałe zarzuty podniesione na etapie skargi jak również podczas rozprawy skoro nie były przedmiotem oceny organów nie mogą również zostać ocenione przez Sąd. Mając powyższe na względzie Sąd uznając, iż doszło do naruszeń procedury tj. art. 120, 121 § 1 i art. 187 § 1 Op. jak i art. 20 ust. 3 cyt. ustawy uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a . O kosztach orzekł w oparciu o art. 200 tejże ustawy.