II FSK 1278/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 595/15 w sprawie ze skargi J.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 595/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 1 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 20 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 29.780 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że po stronie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca niesłusznie ujęła wydatki w łącznej kwocie 187.850 zł, udokumentowane fakturami VAT na zakup gruzu od M. w łącznej kwocie 118.150 zł netto oraz P. w łącznej kwocie 69.700 zł netto. Organ stwierdził, że transakcje pomiędzy wskazanymi firmami, a C. nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży gruzu nie odzwierciedlają czynności faktycznych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że właściciele wymienionych firm faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruzem, a ich rola sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". W postępowaniu podatkowym ustalono ponadto, iż strona zaniżyła koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej o kwotę 47.158,05 zł z tytułu zakupu pojazdu M.. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 1 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu, w świetle zebranego materiału dowodowego, w pełni zasadne jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o braku podstaw do zaliczenia kwoty 187.850 zł do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 ust 1, art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) sprowadzające się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Ustalenia w zakresie braku majątku trwałego, bazy materialnej i zaplecza technicznego niezbędnego przy prowadzeniu działalności w zakresie handlu gruzem, usługami budowlanymi oraz materiałami budowlanymi oraz fakt niezatrudniania pracowników przy tego rodzaju działalności gospodarczej, brak jakichkolwiek dowodów na prowadzenie tego rodzaju działalności, w tym również na korzystanie w tym celu z transportu wynajętego lub transportu kontrahentów i odpowiedniej wiedzy o dokonywanych transakcjach handlowych przemawiały za fikcyjnością prowadzenia działalności przez wystawców faktur. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, wskutek uznania, że skarżąca poniosła w 2010 r. wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu w postaci zakupu gruzu. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. polegające na oddaleniu skargi, mimo iż została ona wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P.C. i W.P. na okoliczność, że zakwestionowane faktury nie są fikcyjne, gdyż dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych, 2) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji, pomimo naruszenia przez organ zasady in dubio pro tributario. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., skarżąca kwestionuje w istocie przeprowadzoną przez WSA w Bydgoszczy kontrolę legalności w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. przykładowo wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych powyżej wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych. W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie stwierdził WSA w Bydgoszczy, nie można przyjąć, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszym składzie, sugerowane przez autora skargi kasacyjnej uchybienia o charakterze proceduralnym nie miały miejsca, a zatem rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji, polegające na oddaleniu skargi, odpowiada prawu. Prowadząc postępowanie dowodowe, organy zastosowały się do dyspozycji art. 122, art. 180 § 1 i w zw. z art. 187 oraz art. 188 o.p., a odnośne zarzuty zgłoszone we wniesionym środku zaskarżenia stanowią wyłącznie polemikę z niekorzystnymi dla strony ustaleniami faktycznymi, nie popartą żadnymi przekonywującymi argumentami. WSA w Bydgoszczy słusznie zaaprobował stanowisko organów, iż zakwestionowane faktury miały charakter tzw. faktur pustych, tj. dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały faktycznie zrealizowane. Wniosku tego —jednoznacznie wynikającego z pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego — nie mogły zmienić dodatkowe zeznania świadków P.C. i W.P., o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca. W przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że domniemani kontrahenci skarżącej faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruzem, a ich rola sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w kontrolowanej sprawie brak było podstaw do zaliczenia spornych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.