I FSK 314/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 661/15 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 kwietnia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca oraz od sierpnia do października 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz D. Sp. z o. o. w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 661/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – D. sp. z o.o. w T. ("Spółka"), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ("Dyrektor IS") z 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Decyzją z 12 grudnia 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ("Naczelnik US") określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do kwietnia 2009 r. Stwierdził, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez PPUH D. sp. z o.o. oraz Usługi Budowlane M. P.G., które to faktury są nierzetelne, ponieważ nie potwierdzają usług rzeczywiście wykonanych przez wystawców faktur. Powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Ocenił staranność Skarżącej w doborze kontrahentów. Wskazaną wyżej decyzją z 24 kwietnia 2015 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy miał wątpliwości, czy Naczelnik US uznał, że Spółka usług budowlanych nie nabyła w ogóle, czy też usługi nabywała, ale mógł je wykonać podmiot podający się za D. sp. z o.o. i firmę M., jako że w uzasadnieniu decyzji organ ten podał dwie podstawy prawne i wskazał na konieczność badania "staranności kupieckiej". Naczelnik US nie zakwestionował wykonania przez Spółkę prac na rzecz jej odbiorców. Zdaniem Dyrektora IS potrzeba badania tzw. dobrej wiary podatnika istnieje w sytuacji, gdy nie kwestionuje się zakupu wykazanego w fakturach, lecz podmiot, który był ich faktycznym dostawcą (wykonawcą usług). Wątpliwości Dyrektora IS budziła również kwestia rzetelności wystawionej przez Spółkę faktury z 30 października 2009 r. nr 10/N/09, której korektę wyzerowującą transakcję dołączono do odwołania, wobec czego należałoby uznać, że wprawdzie po wydaniu decyzji i wbrew temu, co pisze w odwołaniu, Spółka przyznała się, że nie świadczyła usług na rzecz T.T., a tym samym nie nabyła usługi udokumentowanej fakturą z 28 października 2009 r. wystawioną przez D. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IS sporządzenie faktury korygującej transakcję do zera dowodzi, że nie została nabyta usługa budowlana i nie dokonano jej sprzedaży, a w konsekwencji podatek zawarty w wystawionej przez Spółkę fakturze nie jest podatkiem należnym, podlegającym rozliczeniu w deklaracji. Dyrektor IS stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien również zweryfikować pozostałe transakcje Spółki pod kątem ich rzetelności. III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła pominięcie w materiale dowodowym i wytycznych dla organu pierwszej instancji ustaleń o istotnym znaczeniu dla postępowania podatkowego, tj. materiału dowodowego z postępowań prowadzonych wobec niej przez Naczelnika US oraz przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wobec kontrahenta T.T., a także z postępowania Komendy Miejskiej Policji w T. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 24 kwietnia 2015 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Powołując się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.") WSA wywiódł, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wtedy, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność przeprowadzenia go w znacznej części. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a zatem wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ ten nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji. Działanie takie przekraczałoby uprawnienia organu określone w art. 233 § 2 O.p. i prowadziło do ograniczenia swobody organu pierwszej instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. WSA stiwerdził, iż Naczelnik US zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług budowlanych, które następnie Spółka sprzedała FG I. sp. z o. o., Zakładowi Ogólnobudowlanemu R.R., PPUH E. P.O. oraz FHU T.T. Dyrektor IS, aczkolwiek uchylił decyzję organu pierwszej instancji w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w ogóle nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione oraz jakie dowody powinny zostać przeprowadzone. Organ odwoławczy wskazał jedynie na wątpliwości co do oceny pewnych zdarzeń. Przytoczywszy stwierdzenie Dyrektora IS, że skorygowanie przez Spółkę faktury z 30 października 2009 r. nr 10/N/09 dowodzi, iż nie miało miejsca nabycie usługi budowlanej ujętej w tej fakturze i nie została dokonana sprzedaż usługi, zaś podatek zawarty w tej fakturze nie jest podatkiem należnym, WSA stwierdził, że wyrażenie przez organ odwoławczy oceny wskazującej na sposób załatwienia sprawy należy uznać za nieprawidłowe. Tym bardziej, że Skarżąca podnosi, iż nie uwzględniono faktu, że postanowieniem z 29 grudnia 2014 r. prokuratura umorzyła postępowanie karne w sprawie 5 Ds. 200/14 uznając, że zebrane dokumenty potwierdzają wykonanie robót budowlanych ujętych w powyższej fakturze. Ponadto, narzucanie organowi pierwszej instancji sposobu oceny zdarzeń sprowadza postępowanie podatkowe faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ niższej instancji samodzielności nieodzownej w sprawowaniu funkcji orzeczniczej. Jakkolwiek Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji winien również zweryfikować rzetelność pozostałych transakcji Spółki, to nie wskazał, jakie konkretne okoliczności faktyczne organ ten powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności pominięte przez Naczelnika US lub takie, które nie zostały należycie udowodnione. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IS naruszył zatem art. 233 § 2 O.p. V. Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora IS, a wynikające z wadliwego zastosowania wskazanego przepisu, na skutek błędnego przyjęcia, iż wytyczne zawarte w zaskarżonej decyzji nie przesądzają o konieczności zgromadzenia materiału dowodowego w znacznej części i w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 233 § 2 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., polegające na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora IS, a wynikające z błędnego przyjęcia przez WSA, że organ narzucił organowi pierwszej instancji sposób oceny zdarzeń poprzez stwierdzenie, iż wątpliwość organu odwoławczego wzbudziła kwestia rzetelności faktury wystawionej przez Skarżącą 30 października 2009 r. nr 10/N/09 na rzecz FHU T.T. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Dyrektora IS rozpoznana według zasady związania podniesionymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 P.p.s.a.) okazała się być niezasadna. VII. W rozpoznanej sprawie sporna jest kwestia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, iż Dyrektor IS – jako organ odwoławczy – nieprawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. uchylając w oparciu o ten przepis decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wykładnia powyższego przepisu nie budzi wątpliwości. Dyrektor IS zgodził się z WSA, że wydając rozstrzygnięcie kasacyjne organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy, ani też dokonywać rozstrzygnięć merytorycznych. Dyrektor IS stwierdził również, że w decyzji kasacyjnej "Organ zobligowany jest więc zawrzeć dyrektywy, jakie czynności organ podatkowy winien przeprowadzić celem pełnego ustalenia stanu faktycznego". Konkludując powyższe stanowisko wskazać należy, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. Żadne inne wady postępowania lub samej decyzji, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia. Tylko wtedy, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny – uzasadnione jest podjęcie decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie może też zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego wpływającej na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Natomiast wskazówki co do dalszego postępowania powinny być ograniczone do wskazania niewyjaśnionych okoliczności faktycznych oraz dowodów, jakie należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Zdaniem Dyrektora IS dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kasacyjnej była wadliwa w odniesieniu do obu wskazanych wyżej aspektów związanych z treścią takiej decyzji, co skutkowało naruszeniem art. 233 § 2 O.p. VIII. Dyrektor IS zarzucił, iż WSA błędnie przyjął, że wytyczne zawarte w zaskarżonej decyzji nie przesądzają o konieczności zgromadzenia materiału dowodowego w znacznej części i w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 233 § 2 O.p. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w zaskarżonej decyzji "organ odwoławczy pogrupował faktury zakupu i sprzedaży konkretnych usług budowlanych. Stwierdził, że porównując daty ich wystawienia i sprzedaży ma wątpliwości co do ich rzetelności. Wątpliwości te dotyczyły zatem nie tylko faktur nabycia, ale i sprzedaży. Zdarzały się przypadki, kiedy faktura nabycia usługi budowlanej wystawiona była później niż faktura sprzedaży. W niektórych przypadkach spółka osiągała niewielki zysk, a w niektórych stratę. Istniały zatem obiektywne przesłanki uzasadniające wątpliwości co do rzetelności również faktur sprzedaży, które pominął organ pierwszej instancji. W kierunku wyjaśnienia tych wątpliwości powinien organ poprowadzić postępowanie". W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej Dyrektor IS rzeczywiście pogrupował faktury według zasady nabycie-sprzedaż, a także stwierdził, iż "Porównując zarówno ceny zakupu jak i sprzedaży usług oraz daty wystawienia zakwestionowanych przez organ faktur z datami faktur wystawionych przez Spółkę można mieć wątpliwości co do ich rzetelności" oraz że Naczelnik US "faktury nabyć" uznał za nierzetelne. Jednakże, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, ze stwierdzeń tych nie wynika kierunek postępowania wyjaśniającego, jakie miałby przeprowadzić organ pierwszej instancji. Tym bardziej, że w kolejnym zdaniu uzasadnienia decyzji wyjaśniono, iż Naczelnik US wskazał dwie podstawy prawne, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Są to zaś przepisy związane z fakturami dokumentującymi nabycie towarów, podobnie jak następny wywód Dyrektora IS dotyczący zasadności oceny tzw. należytej staranności podatnika w doborze kontrahentów, której to oceny dokonał Naczelnik US. Jeżeli Dyrektor IS uważał, że organ pierwszej instancji powinien był przeprowadzić postępowanie co do rzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę powinien był to wskazać wprost, a tego nie uczynił. W rezultacie zaś w omawianym zakresie nie podał żadnych okoliczności faktycznych, jakie należałoby jeszcze wyjaśnić. Innymi słowy, Dyrektor IS nie wskazał, jakie okoliczności faktyczne związane z wystawionymi przez Spółkę fakturami sprzedaży nie zostały ustalone, a ich znajomość jest konieczna do oceny, czy faktury te są rzetelne. Dyrektor IS nie wskazał również żadnych braków materiału dowodowego uniemożliwiających ocenę rzetelności tychże faktur, a które to braki powodowałyby konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej znacznej części. W rezultacie z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika jedynie, iż Dyrektor IS miał problem z oceną, czy w świetle dokonanego przezeń pogrupowania faktur zakupu i sprzedaży usług budowlanych faktury sprzedaży są rzetelne. W tej sytuacji, zważywszy również na obowiązek organu odwoławczego wykazania zasadności zastosowania art. 233 § 2 O.p., za nieskuteczne należy uznać wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Dyrektor IS nie podał konkretnych dowodów, jakie powinny być przeprowadzone, ponieważ nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu prowadzenia postępowania. Wskazanie koniecznych do przeprowadzenia dowodów samo w sobie nie oznacza, że na tych dowodach organ pierwszej instancji powinien poprzestać i nie ogranicza inicjatywy dowodowej tegoż organu. Wskazanie dowodu, który organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić nie jest też równoznaczne z oceną okoliczności faktycznych, jakie przeprowadzenie dowodu tego może ujawnić. Zadaniem organu pierwszej instancji jest bowiem zgromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w swoich wskazaniach nie może abstrahować od materiału dowodowego już pozyskanego w sprawie. Bez odwołania się do zebranego materiału dowodowego nie można bowiem właściwie ocenić zakresu postępowania dowodowego, jakie należy jeszcze przeprowadzić, aby możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia, a to ten właśnie zakres determinuje zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Dyrektor IS nie wspomniał o dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Zauważyć należy, że opis materiału dowodowego i ustaleń dotyczących sprzedaży oraz podatku należnego zadeklarowanych przez Spółkę znajduje się na s. 23-33 decyzji Naczelnika US. W uzasadnieniu omawianego zarzutu podniesiono ponadto, że w swojej decyzji Dyrektor IS wyjaśnił, iż ma również wątpliwość co do oceny przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego w sprawie, co wynikało z podania przez ten organ dwóch podstaw prawnych (tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) oraz dokonania oceny staranności Spółki w doborze kontrahentów. Zdaniem Dyrektora IS tym samym Naczelnik US nie ustalił i nie rozstrzygnął kwestii, czy Spółka nie nabyła w ogóle zakwestionowanych usług, czy je nabyła, ale mógł je wykonać podmiot podający się za wystawców faktur. Kwestia, czy z materiału dowodowego wynika, że określone faktury spełniają przesłanki zakwalifikować jako faktury, o których mowa w danym przepisie prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) lub art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym oraz wskazania przepisu właściwego, jeżeli organ pierwszej instancji podał przepis niewłaściwy. Organ odwoławczy nie tylko ma prawo ocen takich dokonać, ale jest to wręcz jego obowiązek. W świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., chybiony jest argument Dyrektora IS, że "zakres postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy jest ograniczony do zakresu ustalonego i analizowanego przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego winno zapaść przy tożsamym stanie faktycznym. Ponadto, organ drugiej instancji winien działać i orzekać jedynie w sytuacji, kiedy został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny sprawy przez organ pierwszej instancji". Każdy organ podatkowy powinien podejmować rozstrzygnięcie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny został wyjaśniony. Każdy też organ podatkowy zobowiązany jest podjąć stosowne działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest bowiem prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Dlatego też działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Dobitnie wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1727/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy może więc w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalić stan faktyczny inny niż przyjęty przez organ pierwszej instancji lub zastosować do stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji inny przepis prawa materialnego, a także dokonać odmiennej niż organ pierwszej instancji wykładni przepisu prawa materialnego. Organ odwoławczy nie powinien jedynie przeprowadzać postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem w zakresie wykraczającym poza uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 O.p. Co do zasady, zgodzić się więc należy z autorem skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy nie może przeprowadzać postępowania dowodowego w szerokim zakresie, aby nie doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Tym niemniej rację ma Sąd pierwszej instancji, że podnosząc wątpliwości do nabywania przez Spółkę usług budowlanych oraz możliwości ich wykonania przez podmiot podający się za D. sp. z o.o. i firmę M., Dyrektor IS nie podał, jakie konkretnie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały w tym względzie wyjaśnione oraz jakie dowody powinny zostać przeprowadzone, wskazując jedynie na wątpliwości co do oceny pewnych zdarzeń. Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż Naczelnik US nie ustalił "czy prace budowlane zostały wykonane, czy przez podmioty wskazane na fakturach, czy skarżąca wykonała usługi na rzecz PHU T.T. oraz czy pozostałe faktury dokumentowały faktycznie dokonane transakcje pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi". Jego zdaniem wyjaśnienie tych okoliczności wymagało przesłuchania świadków, zgromadzenia dowodów na podnoszone okoliczności oraz ewentualnego przesłuchania strony. O dowodach tych, nawet w sposób tak ogólnikowy, nie wspomniano w zaskarżonej decyzji. Argument powyższy nie podważa zatem zasadności stanowiska WSA. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił zatem, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że "(...) w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien również zweryfikować pozostałe transakcje Skarżącej pod kątem ich rzetelności. Organ odwoławczy nie wskazał jednak, jakie konkretne okoliczności faktyczne organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Chodzi tu zwłaszcza o okoliczności, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub też nie zostały należycie udowodnione". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wytyczne Dyrektora IS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z uwagi na swoją ogólnikowość oraz brak jakiegokolwiek odwołania się do już zgromadzonego materiału dowodowego, nie stanowią wystarczającej podstawy do przyjęcia, iż spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p. Nie wynika z nich zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania określony w skardze kasacyjnej. IX. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszeniem art. 233 § 2 O.p. skutkowało również błędne przyjęcie przez WSA, że organ odwoławczy narzucił organowi pierwszej instancji sposób oceny zdarzeń poprzez stwierdzenie, iż jego wątpliwość wzbudziła kwestia rzetelności faktury z 30 października 2009 r. nr 10/N/09 wystawionej przez Skarżącą na rzecz FHU T.T. Zarzut ten nie jest zasadny. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, co następuje: "Podstawową jednak sprawą, która budzi wątpliwości organu odwoławczego jest kwestia rzetelności faktury wystawionej przez Spółkę w dniu 30 października 2009r. nr 10/N/09. Do odwołania załączono bowiem fakturę korygującą wymienioną w tej fakturze transakcję do zera To oznacza, że Spółka wprawdzie po wydaniu zaskarżonej decyzji i wbrew temu, co pisze w odwołaniu, przyznała się, że nie świadczyła usług dla Pana T.T., a tym samym nie nabyła usługi udokumentowanej fakturą z dnia 28 października 2009r., wystawionej przez Spółkę "D.". W konsekwencji organ odwoławczy ma uzasadnioną wątpliwość co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2009r". Co więcej, dalej Dyrektor IS wzmocnił tę ocenę zajmując stanowisko, zgodnie z którym "Fakt wystawienia przez Spółkę faktury korygującej transakcję do zera dowodzi, że nie miało miejsca nabycie usługi budowlanej, ani nie została dokonana jej sprzedaż, a w konsekwencji podatek zawarty w wystawionej przez Spółkę fakturze nie jest podatkiem należnym, podlegającym rozliczeniu w deklaracji". Stwierdzenie, powyższe zawiera zatem jednoznaczną ocenę okoliczności faktycznej, jaką jest złożenie korekty faktury i skutków, jakie złożenie tej korekty wywołuje dla oceny rzetelności innej faktury oraz przy ustalaniu sposobu rozliczenia podatku. Słusznie WSA uznał, iż ocena ta wskazuje na sposób załatwienia sprawy, a zatem nie powinna była znaleźć się w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p., czyli w sytuacji, gdy nie wyjaśniono okoliczności faktycznych sprawy, co niemożliwym czyni jej rozstrzygnięcie. Jeżeli zaś była to podstawowa wątpliwość Dyrektora IS to zauważyć należy, że wiązała się ona jedynie z rozliczeniem podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Skoro Dyrektor IS dokonał powyższej oceny to znaczy, iż nie miał wątpliwości ani co do wiarygodności korekty faktury, ani też jej znaczenia. W świetle przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób uwzględnić wyjaśnienia autora skargi kasacyjnej, iż "Organ odwoławczy wskazując dyrektywy postępowania w zakresie przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego wskazał jedynie, iż organ pierwszej instancji w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy winien przeanalizować również kwestię korygowanej faktury i w tym zakresie przeprowadzić czynności poprzez przesłuchanie świadków czy zgromadzenie innych dowodów". Odnosząc się zaś do kolejnego argumentu podniesionego na uzasadnienie omawianego zarzutu stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał na pominięcie przez Dyrektora IS nie tyle samego faktu umorzenia przez Prokuraturę postępowania karnego w sprawie 5 Ds. 200/14, a powodu dla którego doszło do umorzenia – uznania, że zebrane dokumenty potwierdzają wykonanie robót budowlanych, tytułem których Spółka wystawiła fakturę na rzecz T.T. W kontekście rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji powyższe wskazanie było zbyteczne. Tym niemniej w skardze kasacyjnej nie wykazano, że jego zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie postanowienia o umorzeniu postępowania karnego nie było bowiem powodem uchylenia decyzji Dyrektora IS. X. Reasumując stwierdzić należy, że uprawniona była dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności zaskarżonej decyzji z art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta argumentacja, którą Dyrektor IS przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji nie potwierdzała zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. XI. Skoro zaś Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż Dyrektor IS nieprawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p., nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jako podstawy prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji. XII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki minimalnej określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w B. będącego nową stroną postępowania w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.