I FSK 138/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 375/15 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; 2. zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 375/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., nr [...], którą organ ten uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 7 marca 2014 r., określającą G. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz I i II kwartał 2008 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie poprzedzające wydanie tego wyroku miało następujący przebieg; 16 lutego 2011 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do wszczęcia i przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec G. S. w zakresie podatku od towarów i usług za czas od października 2007 r. do czerwca 2008 r. Postanowieniem z 16 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec G. S. postępowanie kontrolne, które zakończył decyzją z 7 marca 2014 r., określającą zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz I i II kwartał 2008 r. Odwołanie od tej decyzji G. S. wniósł do Dyrektora Izy Skarbowej we Wrocławiu, który uznał się niewłaściwym w sprawie i przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu. Ten organ z kolei wydał decyzję z 29 kwietnia 2015 r., którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skargę do WSA w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniósł podatnik. Stwierdzając nieważność tej decyzji Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Działalność gospodarczą zarejestrowaną w C. (woj. [...]) G. S. zakończył w 2010 r. i nowej już nie podjął. W chwili zakończenia kontroli podatkowej – 7 marca 2014 r. zamieszkiwał w P. (woj. [...]). W takiej sytuacji właściwość miejscową organu odwoławczego należy wywieść z art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 740 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a kryterium decydującym jest miejsce zamieszkania podatnika, co oznacza, że organem odwoławczym właściwym do rozpatrzenia odwołania G. S. był Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej określana w skrócie jako "P.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (dalej określany jako "Organ") zarzucił Sądowi pierwszej instancji: - naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 113 § 1, art. 141 § 4 tej ustawy oraz w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 17 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak również w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") przez przyjęcie, że postępowanie podatkowe prowadzone było niezgodnie z przepisami o właściwości miejscowej i uznanie, że organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. był Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 113 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., art. 17 ust. 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy, jak również art. 26 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej do Sądu decyzji, - naruszenie prawa materialnego: - art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 17 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przez Sąd miejsca wykonywania działalności gospodarczej jako wyznacznika organu właściwego miejscowo do rozpoznania odwołania podatnika. Na podstawie tych zarzutów Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Nie było podstaw do zastosowania przez Sąd art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Na wstępie konieczna jest jedna uwaga wyprzedzająca. Otóż sprawa rozpatrywana jest na gruncie stanu prawnego obowiązującego w 2014 r., ponieważ rozstrzygana w niej kwestia dotyczy właściwości organu odwoławczego od decyzji pierwszo-instancyjnej wydanej 7 marca 2014 r. Przechodząc zatem do rzeczy, w sytuacji gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, stosując art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczał dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i postępowanie to kończyło się decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, właściwość organu odwoławczego wskazywał art. 26 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego ówczesnym brzmieniem: Od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej... Ponieważ ustawa o kontroli skarbowej nie definiowała pojęcia "organ właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego", konieczne jest sięgnięcie przez art. 31 ust. 1 tej ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej. Art. 17 § 1 tej ustawy stanowił z kolei, że Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika... Z przepisu tego wynika, że w przypadku ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych pierwszeństwo zastosowania mają przepisy ustaw podatkowych, co w przypadku zobowiązań G.S. w podatku od towarów i usług oznacza art. 3 ust. 1 ustawy o VAT o treści: Właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ... Słusznie zwrócił uwagę Sąd, że przepis ten dotyczy właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, ale niesłusznie przyjął, że nie ma on zastosowania wówczas, gdy określamy właściwość organu odwoławczego od decyzji wydanej przez organ wyznaczony w trybie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, a to z tego względu, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. dyrektor izby skarbowej był organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego. Inaczej mówiąc, nie da się ustalić organu odwoławczego bez ustalenia, dla którego organu pierwszej instancji jest on organem wyższego stopnia (art. 220 § 2 O.p.). Art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zdanie, w którym była mowa o dyrektorze izby skarbowej właściwym dla podatnika w dniu zakończenia kontroli, należy tak rozumieć, że chodziło w nim o dyrektora izby skarbowej, który rozpatrywałby odwołanie od decyzji, która w pierwszej instancji mogłaby być wydana przez naczelnika urzędu skarbowego, dla którego tenże dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym (porównaj w tej kwestii uchwałę 7 sędziów NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. I FPS 6/17, która dotyczy co prawda nieco innego stanu faktycznego – podatnika niemającego już siedziby w Polsce, ale który w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a która zawiera wykładnię przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie). Twierdzenie Sądu, w myśl którego jeżeli odrzucić zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy o VAT, bo ten przepis dotyczył właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, to właściwość organu odwoławczego wyznaczał art. 17 § 1 O.p., nie uwzględnia tego, że również ten przepis dotyczył właściwości miejscowej organu pierwszej instancji. Właściwość organu odwoławczego nie wynikała z miejsca zamieszkania podatnika, a z tego, który organ był organem wyższego stopnia wobec właściwego miejscowo organu pierwszej instancji. Stąd wcześniejsze twierdzenie, że nie da się ustalić właściwego organu odwoławczego bez ustalenia właściwego organu pierwszej instancji. Twierdzenie to nie uwzględnia również pierwszego członu tego przepisu – Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Zgodnie z ówczesnym art. 3 ust. 1 ustawy o VAT organem pierwszej instancji właściwym miejscowo dla G. S. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., ponieważ podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu VAT tylko w obszarze właściwości miejscowej tego organu. Organem wyższego stopnia dla tego organu był Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, co do czego nie ma żadnej wątpliwości, ten zatem organ był organem odwoławczym właściwym dla G. S. w dniu zakończenia kontroli (art. 26 ust. 1 u.k.s.). Mając to na uwadze NSA uznał, że słuszny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania – art. 26 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 31 ust. 1 tej ustawy oraz w zw. z 17 § 1 O.p. i w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o VAT przez ich wadliwą wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie. Z tego powodu NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. w Dz.U z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego składają się 250 zł wpisu od skargi kasacyjnej oraz 120 zł wynagrodzenia radcy prawnego za udział w rozprawie przed NSA.