II FSK 1463/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 297/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Zaskarżoną do Sądu I instancji decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku uchyliło decyzję Burmistrza H. z dnia 13 października 2014 r., nr [...] i określiło O.S. A. w W. – następca prawny T. S. A. (Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako uzasadniony Kolegium uznało zarzut braku analizy ewidencji gruntów. W aktach sprawy znajduje się wypis z rejestru gruntów. Wynika z niego że działki nr 1502/118 i 1502/119 co prawda stanowią własność Skarbu Państwa, to znajdowały się we współużytkowaniu wieczystym Spółki i P. S. A. Współposiadanie gruntów oznacza, że nie mogły być one uwzględnione w zaskarżonej decyzji, lecz stanowiły odrębny przedmiot opodatkowania (art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Strona błędnie wykazywała jedną z tych działek w swojej deklaracji podatkowej, uznając że powinna płacić podatek od swojego udziału w prawie użytkowania wieczystego. Pozostała powierzchnia (7,3 m2) wynikająca z deklaracji za rok 2009 dotyczy gruntów wskazywanych przez stronę jako położone pod budkami telefonicznymi. Dane z ewidencji gruntów wskazują, że są to grunty będące własnością gminy oraz Województwa [...]. W ocenie Kolegium organ I instancji naruszył również przepisy postępowania podatkowego nie upewniając się, że strona zamierza lub nie zamierza skorzystać z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzone naruszenia nie uzasadniały jednak umorzenia postępowania podatkowego. W dalszej kolejności Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiodło, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości należnego za rok 2009 zadeklarowaną przez podatnika należało uznać za nieprawidłową. Deklaracji za rok 2009 - w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i części gruntów (będących przedmiotem współużytkowania wieczystego) nie uznano za dowód w sprawie. Organ wywiódł i stwierdził, że na podstawę opodatkowania budowli w styczniu 2009 r. złożyły się następujące kwoty (po zaokrągleniu): 2 815 749,32 zł (budowle wykazane w deklaracji za rok 2009, 2 158 257,29 (pominięta w deklaracji za rok 2009 wartość linii w kanalizacji kablowej, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością budowli wskazaną w deklaracji za rok 2007 i wartością budowli wynikająca z deklaracji za rok 2008), 78 497,15 zł (wartość trzech linii kablowych zakwalifikowanych przez podatnika do grupy 6 KŚT, tj. położonych w kanalizacji kablowej, przyjętych do ewidencji w roku 2008). Kolegium wskazało, że w okresie ll-XII 2009 r. podatnik władał częściami budowli (linie położone w "obcej" kanalizacji kablowej nieobjęte umową sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r.), których wartość stanowiąca podstawę opodatkowania w całym roku 2009 wynosiła 2 236 754 zł. Wartość tę obliczono jako różnicę wartości budowli wykazanych w deklaracjach z roku 2008 i 2007 powiększoną o wartość linii umieszczonych w kanalizacji (przyjętych do ewidencji środków trwałych w 2008 r.). W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 i art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2, art. 144a i art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako: "O.p.", poprzez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji I instancji należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; 2. art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie; 3. art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień strony oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania budowli; 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, odwołując się do treści art. 145 § 3 O.p., że skoro strona nie dokonała wskazania, któremu spośród trzech ustanowionych w sprawie pełnomocników należy doręczać korespondencję to organ był uprawniony do dokonania samodzielnego wyboru pełnomocnika, któremu będzie doręczał pisma. Ponadto Sąd stwierdził, że w aktach brak jest informacji, aby strona lub pełnomocnik założył na platformie ePUAP konto umożliwiające dokonywanie doręczeń w drodze internetowej. Jak trafnie zauważyło Kolegium wniosek uniemożliwiał identyfikację firmy w systemie ePUAP, co równoznaczne było z niemożliwością kierowania korespondencji na skrzynkę email. Stąd przyjąć należało, iż procedowanie organu w zakresie tradycyjnej formy doręczeń dokonywanych w sprawie było niewadliwe i skuteczne. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie doszło do orzekania w odniesieniu do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Procedura określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok zakończyła się wydaniem w dniu 29 grudnia 2014 r. ostatecznej decyzji (będącej przedmiotem zaskarżenia) i wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję na adres skarżącej Spółki. Bez znaczenia – wbrew twierdzeniom skargi – jest data otrzymania decyzji przez Spółkę. W dalszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie w jakiej wysokości zobowiązanie w podatku od nieruchomości winna ponosić Spółka za linie kablowe będące jej własnością w 2009 roku, a także czy linie te mogą być samodzielnie opodatkowane w sytuacji gdy przebiegają przez cudzą kanalizację kablową. W tym zakresie Sąd I instancji wywiódł, że w świetle obowiązujących przepisów prawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, linie kablowe jako całość techniczno-użytkowa wraz z kanalizacją kablową stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nadto ocenił, że pozbawione podstaw okazały się twierdzenia strony, że w sprawie nie ustalono podstawy opodatkowania budowli. Wartość linii kablowych w latach 2008 – 2009 jest taka sama, jak określona przed Spółkę w deklaracji na rok 2007 przyjętej bez zastrzeżeń przez organ podatkowy. Spółka w trakcie postępowania nie dostarczyła dowodów i dokumentów, a tym samym nie udowodniła zmiany wartości budowli w ciągu 2009 r.( takich jak likwidacja, nabycie, wytworzenie). Organy nie obciążyły podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, lecz tylko te zadeklarowane przez Spółkę. Zanegowano jedynie wyłączenie przez Spółkę z podstawy opodatkowania za okres od lutego do grudnia 2009 r. część budowli stanowiących linie kablowe, które pozostały własnością Spółki po transakcji sprzedaży z dnia 31 stycznia 2009 r. Ponadto Sąd I instancji wywiódł, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie: a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tym również obowiązku wydania przez Burmistrza H. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. a także w zw. z art. 212 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że wydanie decyzji ostatecznej przed dniem 31 grudnia 2014 r. choć doręczono ją już po tym dniu, nie skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 i umożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 art. 191, art. 193 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone, b) czynność sprzedaży (kanalizacji) nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu; 5. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie (...) na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki; 6. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd I instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Skarżąca wniosła o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania; 3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według form przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art.70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie budzi wątpliwości w tej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem roku 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana 29 grudniu 2014 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 5 stycznia 2015 r. Sąd pierwszej instancji uznał jednakże, że istotna jest – przy zobowiązaniu powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.- data wydania decyzji organu odwoławczego, a nie data jej doręczenia. Poglądu tego podzielić nie można. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA") stwierdzono, że w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art.269 § 1 P.p.s.a. , nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w grudniu 2014 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 – dostępne w CBOSA). Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. a także w zw. z art. 212 O.p. Zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już jednak uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz rozpoznano skargę poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego. Organ ten będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.209, art.200, art.203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a.