II FSK 3552/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 933/13 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r. nr IPPB2/415-1075/12-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 933/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez A. Z. (dalej: "Skarżący") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną. W przedłożonym wniosku wskazał ,że posiada akcje spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: "SKA", "spółka") oraz będzie posiadał akcje innych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie - czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ? Wyrażając swoje stanowisko Skarżący wskazał, iż art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., wskazywanej dalej jako "u.p.d.o.f.") , nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Podniósł, iż również unormowania art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji i nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącego z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Mając to na uwadze Skarżący stwierdził, iż jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej podwyższenia tego kapitału z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez emisję nowych akcji. Jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego z zysków zgromadzonych przez tę spółkę poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Uzasadniając to stanowisko stwierdzali, iż na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji. Podzielając pogląd strony podniósł , że w jego ocenie w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej akcji nie mamy do czynienia ze świadczeniem jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji jakie były już w jego posiadaniu. A zatem w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Dowodząc natomiast swoich racji w zakresie tej części interpretacji , która nie podziela stanowiska Skarżącego wywiódł, że w sytuacji emisji nowych akcji i przydzielenia ich Skarżącemu w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. Wobec tego akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie stąd pojawi się przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji), który należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. W ocenie organu skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Podsumowując stwierdził ,że w tej sytuacji otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować. W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenia : - art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749) przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Skarżący wyraził stanowisko, że wykładnia dokonana przez organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a naruszenie powyżej wskazanych przepisów nastąpiło również poprzez wydanie przez Ministra Finansów, działającego przez organy upoważnione do wydania interpretacji - właściwego Dyrektora Izby Skarbowej, odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w wydanym akcie. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji uznając stanowisko Ministra Finansów za nieprawidłowe odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie siedmiu sędziów) z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 i wyrażonego tam poglądu , że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Wobec nie zdefiniowania przez ustawodawcę czym jest przychód z udziału w SKA , WSA odwołał się do regulacji art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych oraz art. 347 § 1 tej regulacji prawnej konstatując, że prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Sytuacja taka ma miejsce gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Natomiast w okolicznościach stanu faktycznego – uchwała jaka zapadnie dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy a więc nie będzie to uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Tym samym za niezasługujące na akceptację Sąd uznał twierdzenia organu, że uzyskanie nowych akcji z podwyższenia kapitału zakładowego stanowi otrzymanie surogatu dywidendy "w formie rzeczowej", czy też jest formą nieodpłatnego przekazania akcjonariuszowi należących do SKA akcji lub powoduje sytuację "gdzie część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszowi w formie akcji". WSA wyartykułował ,że uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego SKA z własnych środków (kapitału zapasowego), nie można rozumieć jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych czy też świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie zauważył, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., ale wyłączenie w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych, a więc do spółek kapitałowych w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, a do takich spółka komandytowo - akcyjna nie należy. Podsumowując wyraził stanowisko ,że zdarzenie takie jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego na skutek błędnej interpretacji i błędnego zastosowania art. 8 ust.1 , art. 10 ust.1 pkt 3, art.11 ust. 1 i art. 14 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przydzielenie akcjonariuszowi akcji z nowej emisji finansowane ze środków własnych SKA , nie generuje po stronie akcjonariusza przychodu i nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna , dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte są wyłącznie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ,tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego Spór jaki powstał na tle przestawionego stanu faktycznego jako zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych , dotyczy ustalenia czy objęcie nowych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko skarżącego , że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiego obowiązku wskazując w art.24 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f. , że przychód taki powstanie wyłącznie w odniesieniu do przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, a taką bez wątpienia nie jest spółka osobowa komandytowo - akcyjna. Minister Finansów zajmuje stanowisko przeciwne , forsowane także w skardze kasacyjnej ,że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wobec przesunięć kapitałowych w spółce w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane , realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji , których wcześniej nie miał . Przychód taki należy wobec tego potraktować , jako przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej . Według organu skutki otrzymania takich akcji będą identyczne jak gdyby akcjonariusz otrzymał dywidendę tyle ,że w formie rzeczowej. Pogląd Ministra Finansów jest błędny. Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, 3170/13, 3169/13 , 3243/13 a także z 8 października 2014 r. sygn. akt II FSK 899/14 wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , Sąd I instancji słusznie przyjął ,że przydzielenie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego , a więc ze środków własnych tej spółki nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem nie jest zdarzeniem , na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Z uwagi na to , że ustawodawca nie zdefiniował dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną wskazując jedynie w art. 8 ust 1 u.p.d.o.f na zasady jego ustalania i opodatkowania , słusznie zauważył sąd pierwszej instancji , odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. , że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w postaci dywidendy , czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Nie jest zatem uprawnione stanowisko organu , wypływające z treści skargi kasacyjnej a także poglądu wyrażonego w wydanej interpretacji, iż należy równoważnie traktować decyzję o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszowi ( co stanowi przychód z udziału w spółce ) z przekazaniem go na kapitał zakładowy jako skutek podjętej decyzji o przesunięciu go z kapitału zapasowego. Są to dwa różne akty wewnętrzne podejmowane w spółce osobowej o odmiennych skutkach prawnych podlegających ocenie z punktu widzenia przepisów podatkowych. Dlatego w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na stronę kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. . Przedstawiony pogląd znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo- akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut skargi kasacyjnej oparty na założeniu , że sąd I instancji błędnie wyłożył i niewłaściwe zastosował art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f . , iż skarżący nie uzyska przychodu z działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.