I SA/Sz 917/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [..] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 lutego 2015 r. [...] (zwany dalej "Wnioskodawcą", "Skarżącym") złożył do Dyrektora Izby Skarbowej [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w spółce cywilnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 21 sierpnia 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli wprost: Wnioskodawca, jego siostra oraz żona ojca Wnioskodawcy (macocha Wnioskodawcy) w udziale po 1/3 części każdy, co zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu rejonowego w dniu 5 stycznia 2010 r. W skład spadku wchodził między innymi 50% udział w zysku spółki cywilnej, której ojciec Wnioskodawcy był wspólnikiem (3 wspólników - udziały 50%, 25%, 25%). Jako spadkobierca po zmarłym ojcu Wnioskodawca nie nabył udziałów spółki, a dostał, na mocy porozumienia w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej zawartego dnia 12 kwietnia 2012 roku, spłatę w wysokości [...] zł, która weszła wraz z całym majątkiem do masy spadkowej. Wycena zysków i strat ww. spółki cywilnej została dokonana przez biegłego sądowego powołanego przez komornika sądowego na potrzeby spisu inwentarza sporządzonego dnia 12 maja 2011 roku. Rozliczenie zostało dokonane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego - art. 871 tej ustawy, gdyż obowiązująca na dzień śmierci wspólnika (ojca Wnioskodawcy) umowa spółki cywilnej nie zawierała w tym względzie żadnych postanowień umożliwiających wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, a mianowicie, czy od otrzymanej spłaty Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, całość masy spadkowej, w tym spłata udziałów podlega podatkowi od spadków i darowizn, w związku z tym wyłączona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) -, dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się pojęciem "nabycie tytułem dziedziczenia", a dziedziczenie to sposób przejścia praw i rzeczy zmarłego na inne osoby (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego). Spłaty przysługują tylko i wyłącznie spadkobiercom. Przedmiotowe prawo majątkowe zostało nabyte tytułem dziedziczenia. W przypadku śmierci wspólnika, gdy nie ma zastrzeżenia takiego skutku w umowie spółki, sytuacja spadkobierców jest taka jak sytuacja ustępującego wspólnika uregulowana w art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego, tzn. występującemu wspólnikowi zwraca się w pieniądzu taką wartość majątku spółki, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Powyższe zasady mają w pełni zastosowanie do ustania członkostwa w wypadku śmierci wspólnika. Skoro na miejsce wspólnika nie mogą wejść spadkobiercy to wartość udziału wspólnika należy do spadku po nim i podlega dziedziczeniu, a więc nie podlega ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, nie nabył on udziałów spółki, ale otrzymał spłatę udziału w drodze dziedziczenia. Roszczenie o wypłatę w pieniądzu wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim. Spłata otrzymana przez Wnioskodawcę, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika (ojca Wnioskodawcy) winna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 14/11). Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r.nr [...] z, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.s.d.", dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a także art. 922 i art. 860, art. 871 § 1 i § 2 i art. 872 ustawy bbbz dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej zwanej "K.c.", regulujących kwestie dziedziczenia oraz kwestie związane z umową spółki (obowiązków wspólników, wystąpienia wspólnika, rozliczenia się wspólników spółki ze wspólnikiem występującym ze spółki, następstwa prawnego), a także art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 18 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...], na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i ww. regulacji prawnych, nabycie przez Wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłym ojcu roszczenia o spłatę równowartości udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zaś otrzymania przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę wspólnika, środków pieniężnych z tytułu posiadanej wobec spółki cywilnej wierzytelności (spłata otrzymana w wyniku rozliczenia udziału spadkodawcy w spółce cywilnej) stanowi przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., otrzymany na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego. Nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym stosownie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 19 maja 2015 r. Wnioskodawca wezwał Organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o jej zmianę przez uznanie, że stanowisko podane we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. jest prawidłowe, zarzucając stanowisku Organu interpretacyjnego błędną interpretację art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. znak [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 10 lipca 2015 r. Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zaskarżył wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] interpretację indywidualną i wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła Organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., uznając, iż spłata udziałów w spółce cywilnej po zmarłym wspólniku, spadkodawcy Skarżącego, dokonana w wyniku porozumienia nie podlega podatkowi od spadków i darowizn lecz podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, całość masy spadkowej, w tym spłata udziałów podlega podatkowi od spadków i darowizn, w związku z tym wyłączona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się pojęciem "nabycie tytułem dziedziczenia". Dziedziczenie zaś to sposób przejścia praw i rzeczy zmarłego na inne osoby (art. 922 § 1 K.c.). W przedmiotowej sprawie spłaty przysługują tylko i wyłącznie spadkobiercom; prawo majątkowe zostało nabyte tytułem dziedziczenia. Skarżący podkreślił, że nie nabył udziałów spółki, ale otrzymał spłatę udziału w drodze dziedziczenia. Roszczenie o wypłatę w pieniądzu wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim. Spłata otrzymana przez Skarżącego, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika (Jego ojca) winna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Na poparcie stanowiska powołano wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 14/11. Organ w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna, którą uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy od otrzymanej spłaty Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę jako spadkobiercę wspólnika środki pieniężne z tytułu posiadanej wobec spółki cywilnej wierzytelności (spłata otrzymana w wyniku rozliczenia udziału spadkodawcy w spółce cywilnej w trybie art. 871 K.c.) stanowi przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. otrzymany na skutek realizacji (wykonania) nabytego prawa majątkowego i podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem zaś Wnioskodawcy, całość masy spadkowej, w tym spłata przez spółkę cywilną udziałów zmarłego wspólnika (ojca Wnioskodawcy) podlega podatkowi od spadków i darowizn, w związku z tym wyłączona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W myśl art. 1 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Z kolei zgodnie z art. 871 K.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (§ 1). Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (§ 2). Stosownie zaś do art. 872 K.c. można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki. Zgodzić się należało z argumentacją Skarżącego, że ustawa o podatku od spadków i darowizn posługuje się w pkt 1 ust.1 pkt 1 określeniem "nabycie tytułem dziedziczenia", natomiast "dziedziczenie" to sposób przejścia praw i rzeczy zmarłego na inne osoby, stosownie do art. 922 § 1 K.c. Jak wynika z treści ww. art. 871 K.c., spłaty przysługują tylko i wyłącznie wspólnikowi występującemu ze spółki. Skoro jednak wspólnicy, jako strony umowy spółki cywilnej, nie zastrzegli w tej umowie zapisu, że w przypadku śmierci wspólnika w jego miejsce wstępują jego spadkobiercy, to w takiej sytuacji, tj. w przypadku śmierci wspólnika jego spadkobiercy (Skarżący posiada prawomocne rozstrzygnięcie sądowe co do nabycia spadku wprost w udziale po 1/3 części każdy spadkobierca), nie mają prawa wstąpienia w miejsce zmarłego ojca jako wspólnika, ale za to nabywają z tytułu dziedziczenia prawa majątkowe w postaci roszczenia wobec spółki cywilnej, czyli prawa żądania wobec spółki cywilnej rozliczenia udziału przysługującego zmarłemu wspólnikowi w trybie art. 871 K.c., przy czym rozliczenie to ustawodawca przewiduje w tym przepisie w formie zwrotu rzeczy w naturze (o ile takie wniósł do spółki wspólnik) oraz wypłaty w pieniądzu wartości wkładu wspólnika oznaczonego w umowie, co ma miejsce na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie budzi zatem wątpliwości, że wnioskodawca jako spadkobierca (oraz pozostali spadkobiercy) nie nabył udziałów spółki cywilnej (bo nie miał takiego prawa zgodnie z zapisami umowy spółki cywilnej), ale niewątpliwie nabył prawo o charakterze majątkowym (prawo majątkowe) przez prawo do żądania od spółki spłaty równowartości udziału zmarłego ojca, które nabył w odpowiedniej części z tytułu dziedziczenia, a wartość udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim i podlega dziedziczeniu, a zatem nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3. Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 922 § 2 K.c. nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W świetle przytoczonego wyżej przepisu do spadku nie należą prawa i obowiązki ściśle związane z osobą spadkodawcy. Do takich praw zaliczane są te, które mają na celu zaspokojenie interesu indywidualnego zmarłego lub jego indywidualnych potrzeb, jak na przykład: roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę czy prawo do alimentów albo nałożona na spadkodawcę za jego życia grzywna itd. Prawo żądania zaś spłaty pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej z tytułu dziedziczenia nie jest ściśle związane z osobą wspólnika, skoro nie jest przypisane tylko do osoby wspólnika. Spadkobiercy zmarłego wspólnika mogą bowiem wejść w jego miejsce (art. 872 k.c.), co oznacza, że jeżeli nie wejdą w jego miejsce, gdyż umowa spółki cywilnej nie zastrzegła takiego zapisu na wypadek śmierci wspólnika, to w drodze dziedziczenia spadkobiercy nabywają po zmarłym wspólniku przysługujące mu za życia wobec spółki prawa majątkowe (które nie są związane ściśle z jego osobą, lecz są składnikiem majątkowym spółki, a źródłem roszczeń spadkobierców o spłatę ich praw majątkowych jest w istocie dziedziczenie. W skład spadku wchodzą bowiem takie wierzytelności, które m. in wynikają ze stosunków umownych, w których to stosunkach uprawnionym wierzycielem był spadkodawca. W przeciwnym razie, a zatem w przypadku braku dziedziczenia, nie doszłoby do nabycia prawa do dochodzenia roszczenia wobec spółki cywilnej na podstawie art. 871 K.c. A skoro, niewątpliwie prawo to ma charakter majątkowy, to zgodnie z art. 922 § 1 K.c., wchodzi ono w skład masy spadkowej. Konsekwencją zaś uznania majątkowego charakteru tego prawa jest jego dziedziczność. Dziedziczeniu natomiast - co do zasady - podlegają m in. takie prawa majątkowe jak np. prawo do wkładu związane ze stosunkiem członkostwa w spółdzielni, udziały w spółce z o.o., jak również udziały w spółce cywilnej. W skład spadku – jak wyżej wskazano - nie wchodzą tylko prawa i obowiązki majątkowe ściśle związane z osobą zmarłego, a także prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na ściśle oznaczone osoby, bez względu na to, czy są one spadkobiercami. Nie podlegają więc dziedziczeniu, np. roszczenia alimentacyjne, bez względu na to czy będą to alimenty należne od zmarłego czy też płacone na jego rzecz, gdyż alimenty są prawami ściśle związanymi z osobą zmarłego, miały bowiem służyć zaspokojeniu określonych interesów (potrzeb) konkretnej osoby ze względu na jej indywidualną sytuację. A zatem, zgodzić się należało ze Skarżącym, że spłata otrzymana przez Wnioskodawcę od spółki cywilnej, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika (ojca Wnioskodawcy) winna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, co znajduje oparcie w powołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 14/11. Tym samym zachodzi podstawa do uznania zarzutów skargi co do naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie za uzasadnione. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących uiszczony wpis sądowy ([...] zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (adwokata) z tytułu zastępstwa prawnego (240 zł) orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.