I FSK 1827/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 775/15 w sprawie ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 lipca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 775/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.Ż. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 6 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 – 2009, ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów oraz wynajmu samochodów. Kontrola wykazała m.in., że podatnik zaniżył wysokość podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodów. Zdaniem organu kwoty wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur VAT i VAT-marża są znacznie niższe od wartości rynkowych poszczególnych pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w wyniku rozpatrzenia odwołania, powołaną na wstępie decyzją z 9 lipca 2015 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 6 lutego 2015 r. w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do marca 2008 r. oraz od maja 2008 r. do grudnia 2009 r., w części dotyczącej określenia podatki od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. oraz za wrzesień 2009 r., określił też nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres za sierpień 2009 r. Uzasadniając obszernie swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że ceny sprzedaży poszczególnych samochodów umieszczone na fakturach istotnie odbiegały od cen rynkowych konkretnych modeli samochodów. Różnice sięgały nawet 80%, przy czym tak znaczące obniżenie ceny nie znajdowało uzasadnienia w stanie technicznym poszczególnych pojazdów. Nabywcy co prawda wskazywali na usterki, uszkodzenia samochodów, niemniej jednak nie potrafili wyjaśnić na czym konkretnie polegały uszkodzenia, jaki był koszt napraw, nie dysponowali dowodami potwierdzającym wykonanie napraw. Strona nie przedstawiła dowodów, które uzasadniłyby zastosowanie zakwestionowanych cen transakcyjnych samochodów odbiegających kilkadziesiąt procent od cen rynkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez podatnika powyższej decyzji, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd zaznaczył, że zostało ono doręczone w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej - "O.p."). W ocenie Sądu I instancji organy nie wzięły pod uwagę pisma K. Ż. z 13 grudnia 2013 r., którym zawiadomiono organ o pobycie M.Ż. na leczeniu sanatoryjnym do końca roku i braku upoważnienia do odbioru pism kierowanych do męża. Sąd I instancji uznał zatem, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien rozważyć kwestię wpływu pisma żony skarżącego na kwestię skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Sąd za zasadne uznał również zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia wartości samochodu Ford Escort z 1997 r. nabytego przez J. K. oraz Nissana Micra sprzedanego B.C. Sąd I instancji zaznaczył, że skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywał, że mimo wpisaniu na tytule przelewu dwóch tylko faktur, płatność dotyczyła też faktury 14/2009 na kwotę 3.500 zł. Zarzucił, że nie zostały podjęte żadne działania w celu wyjaśnienia tej kwestii, w tym nie domagano się wyjaśnień od strony, nie przesłuchano J. K. Wskazywał też, że bank uruchamiał płatności tylko po przedłożeniu przez J. K. faktur zakupowych odpowiadających kwocie przelewu. Mimo takiego uprawdopodobnienia tej kwestii i precyzyjnie sformułowanego zarzutu dotyczącego niewyjaśnienia tej okoliczności, organ odwoławczy nie podjął żadnych działań dla jej wyjaśnienia. Z kolei odnosząc się do kwestii ustaleń podjętych w zakresie wartości drugiego z samochodów, WSA w Warszawie wskazał, że organ odwoławczy uznał wprawdzie, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął wartość tego samochodu na 33.900 zł, nie wyjaśnił jednak dlaczego przyjął wartość szacunkową, a nie tą wynikającą z faktury. Nie wyjaśnił rozbieżności między twierdzeniem B. C., że zapłaciła gotówką a faktem dokonania płatności przelewem z jej rachunku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy: 1) że organ nie rozważył wszechstronnie tych okoliczności, które mogły wpływać na skuteczność doręczenia zawiadomienia z art. 70c, na zasadach fikcji doręczenia w trybie art. 150 § 2 O.p., a wynikających ze znajdującego się w aktach sprawy pisma K. Ż. z 13 grudnia 2013 r. 2) że w trakcie postępowania podatkowego, nie domagano się od J.K. stosownych wyjaśnień w odniesieniu do transakcji sprzedaży na jego rzecz pojazdów samochodowych, co w ocenie Sądu doprowadziło do wadliwych ustaleń stanu faktycznego w sprawie, 3) że wystarczające dla podważenia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie było to, że strona uprawdopodobniła odmienny przebieg transakcji z J. K., 4) że w zakresie ustalenia wartości samochodu Nissan Micra sprzedanego B. C. na podstawie faktury 16/2009 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wyjaśnił, dlaczego przyjął wartość szacunkową pojazdu, a nie w oparciu o dokument zakwestionowanej faktury oraz nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy twierdzeniem B. C., że zapłaciła gotówką a faktem dokonania płatności przelewem z jej rachunku. II. Art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie, na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. w odniesieniu do informacji zawartej w piśmie żony podatnika - K. Ż. z 13 grudnia 2013 r. III. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z także art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 188 O.p., poprzez uwzględnienie skargi z powodu błędnego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, 1) a w szczególności błędne uznanie, iż organ naruszył art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez to, że w zaskarżonej decyzji organ nie rozważył konsekwencji pisma żony podatnika - K. Ż.z dnia 13 grudnia 2013 r. 2) że w trakcie postępowania podatkowego, nie domagano się od nabywcy pojazdów J.K. stosownych wyjaśnień w odniesieniu do transakcji sprzedaży na jego rzecz pojazdów samochodowych, 3) że w zakresie ustalenia wartości samochodu Nissan Micra sprzedanego B. C. nie wyjaśniono, dlaczego organ przyjął wartość szacunkową pojazdu, a nie w oparciu o dokument zakwestionowanej faktury oraz nie wyjaśnił rozbieżności między twierdzeniem B. C., że za pojazd zapłaciła gotówką a faktem dokonania płatności przelewem z jej rachunku. IV. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż norma wskazana w ww. przepisie tworzy domniemanie skuteczności doręczenia korespondencji, podczas gdy z treści dyspozycji ww. normy jednoznacznie wynika nakaz przyjęcia, iż przesyłka została doręczona w określonym w tej dyspozycji terminie w warunkach, o których mowa w hipotezie przywołanej normy. Przepis, zatem zawiera fikcję prawną, która różni się od domniemania elementem kontrfaktyczności. W domniemaniu, bowiem wniosek jest prawdopodobny, choć niepewny, natomiast w fikcji prawnej nie mógłby on zaistnieć, gdyby nie norma tworząca fikcję. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego oceny i wskazań jakie Sąd I instancji wystosował względem skuteczności zawiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej wywodził w tym zakresie, że bez znaczenia dla skuteczności doręczenia (w trybie art. 150 O.p.) zawiadomienia strony o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p. ma pismo K. Ż. z 13 grudnia 2013 r. (k. 294 teczka nr II akt administracyjnych) informujące o pobycie męża w sanatorium do końca 2013 r. Z poglądem autora skargi kasacyjnej należy się co do zasady zgodzić. Pismo powyższe wpłynęło bowiem do organu 16 grudnia 2013 r. (k. 294 teczka nr II akt administracyjnych), a więc już po wystosowaniu zawiadomienia z 4 grudnia 2013 r. (k. 292- 293 teczka nr II akt administracyjnych). Nie mogło mieć zatem ono wpływy na podjęte już uprzednio przez organ działania. Niemniej jednak zarówno Sądowi, jak i stronom postępowaniu umknęło, że zawiadomienie to zostało wystosowane bezpośrednio do skarżącego, podczas gdy miał on w tym czasie ustanowionego pełnomocnika. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej wywołuje zatem konsekwencje tożsame z pominięciem strony postępowania, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zasadniczo więc w takich sytuacjach podstawą uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do doręczeń dokonywanych stosownie do art. 70c O.p., zgodnie z którym doręczenia na tej podstawie dokonuje się pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie stosownie do art. 145 § 2 O.p. Doręczenie takiego postanowienia bezpośrednio stronie jest prawnie nieskuteczne (vide wyroki NSA: z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1383/15, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3323/15; orzeczenia dostępne w serwisie internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że podatnik udzielił pełnomocnictwa r.pr. M. H.(adres do doręczeń ul. [...]) do występowania w charakterze jego pełnomocnika przed Urzędem Skarbowym (k. 181 teczka nr I akt administracyjnych). Pełnomocnictwo to, poświadczone za zgodność z oryginałem z datą 25 października 2013 r. wpłynęło w tym samym dniu do Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wraz z pismem tegoż pełnomocnika skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (k. 183 teczka nr I akt administracyjnych). Analiza akt administracyjnych wskazuje, że organ uwzględnił umocowanie r.pr. M.H., gdyż doręczał wszelką korespondencję na adres ww. pełnomocnika. Z niewiadomych przyczyn zawiadomienie z 4 grudnia 2013 r. - wydane na podstawie art. 70c O.p. przez ten sam organ, który otrzymał pełnomocnictwo - próbowano doręczyć jedynie stronie (vide k. 292-293 teczka nr II akt administracyjnych). W aktach nie ma przy tym żadnych informacji, czy ustanowiony pełnomocnik został zawiadomiony przez właściwy organ stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Od tego między innymi zależy bowiem zasadność zastosowania w tej sprawie prawa materialnego - art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do tych zobowiązań, które przedawniały się z końcem 2013 r. Kwestia ta winna być dokładnie wyjaśniona przez organ. Jest to bowiem niezbędne, aby można było ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 1 pkt 6 O.p., czy też do przedawnienia zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym etapie postępowania konieczne jest więc wyjaśnienie ww. wątpliwości związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i odzwierciedlenie tejże kwestii w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Jeśli zaś chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wydanej przez WSA w Warszawie legalnej oceny działań organu w zakresie ustalenia wartości samochodu Nissan Micra sprzedanego w sierpniu 2009 r. B. C., zgodzić należy się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że zaskarżona decyzja - wbrew wywodom Sądu I instancji - zawiera na s. 15 stanowisko, w którym uzasadniono powód przyjęcia przez organu wartości szacunkowej dla ww. pojazdu, jak również okoliczności związane z zapłatą za ten pojazd. W tej sytuacji nie było podstaw aby przyjmować, że organu w treści zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych poprzez niewyjaśnienie dlaczego przyjął wartość szacunkową, a nie tą wynikającą z faktury, jak również, że nie wyjaśnił rozbieżności między twierdzeniem B. C., że zapłaciła gotówką a faktem dokonania płatności przelewem z jej rachunku. Niewątpliwie zaskarżona decyzja zawiera stosowne wywody w tym zakresie, co zostało zasadnie wytknięte w treści skargi kasacyjnej. W tych okolicznościach stanowisko Sądu I instancji uznać należało za nieuzasadnione. Mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. nie można było jednak uchylić zaskarżonego wyroku, gdyż zawarte w nim rozstrzygnięcie - mimo ww. uchybienia - odpowiada prawu. Oznacza to zarazem, że organ nie będzie już związany w kwestii odnoszącej się do ww. transakcji oceną prawną i wskazaniami wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.