I FSK 1515/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 505/15 w sprawie ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 505/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi G. W. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w latach 2009-2011 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. Powyższa inwestycja – jak zaznaczono we wniosku – została sfinansowana ze środków własnych Gminy, jak również dotacji ze środków unijnych. Wydatki ponoszone na inwestycję zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Całkowity koszt netto inwestycji przekroczył 15. 000 zł. 2.2. Gmina wyjaśniła, że wraz z zakończeniem inwestycji, wybudowana infrastruktura została oddana do użytkowania w czerwcu 2011 r. Wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości K., Gmina początkowo wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż udostępniła ją nieodpłatnie na rzecz spółki, w której Gmina jest jednym z udziałowców, tj. do Zakładu Wodociągów i Usług Komunalnych E. Sp. z o.o. (dalej: spółka). Spółka wykorzystywała infrastrukturę do świadczenia na terenie Gminy usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. 2.3. Gmina wyjaśniła następnie, że z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniła sposób realizacji gospodarki ściekowej i świadczy samodzielnie odpłatne usługi odprowadzania ścieków, w tym przy pomocy wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. W konsekwencji Gmina rozpoczęła w 2014 r. na podstawie zawieranych z odbiorcami umów, pobieranie opłat za odprowadzanie ścieków, które są dokumentowane wystawianymi przez nią fakturami VAT. Faktury te są ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy, a ich wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług jest wykazywana w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina wyjaśniła także, że ponosi (będzie ponosić) bieżące wydatki dokumentowane wystawianymi na nią fakturami VAT związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem infrastruktury, dotyczące w szczególności zakupu energii elektrycznej niezbędnej do jej funkcjonowania, nabyciem od spółki usług oczyszczania odprowadzanych ścieków (odprowadzane przez Gminę od mieszkańców, a ścieki przy użyciu infrastruktury kanalizacyjnej są/będą doprowadzane do będącej w dyspozycji spółki oczyszczalni ścieków oraz z przeglądami technicznymi, remontami infrastruktury. 2.5. Gmina zaznaczyła, że oferowane przez nią usługi dowodzą, że prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na zbiorowym odprowadzaniu ścieków i powinna w tym zakresie być traktowana jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne (co wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). 2.6. W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Gmina zadała cztery pytania, przy czym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stały się pytania oznaczone numerami 2 i 3, albowiem co do pytań oznaczonych numerem 1 i 4 Minister Finansów wydał odrębne interpretacje indywidualne. W rezultacie w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła następujących kwestii: 1. czy w związku z rozpoczęciem w 2014 r. dokonywania odpłatnych czynności odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury w miejscowości K., Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) i odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji; 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej Gmina ma prawo odliczyć. 2.8. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że w związku z rozpoczęciem w 2014 r. dokonywania odpłatnych czynności odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury w miejscowości K., Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której stanowi art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku z tytułu zrealizowanej inwestycji, tj. ma prawo odliczyć 7/10 podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na budowę inwestycji. Gmina podkreśliła, że nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona spółce i nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Sytuacja ta – jak zaznaczyła – uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia świadczenia przez Gminę samodzielnie usług odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury. Zawierane z mieszkańcami umowy na świadczenie usług odprowadzania nieczystości mają charakter cywilnoprawny, zatem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez siebie usługi. Tym samym infrastruktura kanalizacji sanitarnej w miejscowości K. od 2014 r. służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym Gmina przyjęła, że powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury, w oparciu o art. 91 ust. 1 – 7 ustawy o VAT, gdzie określono zasady odliczania VAT naliczonego (w drodze korekty) również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Według Gminy kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania kanalizacji sanitarnej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu kiedy majątek ten rozpoczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków). Przy czym ponieważ wytworzona sieć kanalizacyjna stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, Gmina będzie mogła dokonać korekty w terminie przewidzianym w ww. przepisie dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, tj. w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym przedmiotowa infrastruktura została oddana do użytkowania. Tym samym zdaniem Gminy powinna być uprawniona do odliczenia 7/10 podatku VAT naliczonego od wydatków na inwestycję oddaną do użytkowania w 2011 r. 3. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego. 3.1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że Gmina nabywając towary i usługi celem wybudowania sieci kanalizacji sanitarnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT i wobec tego nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu rozpoczęcia wykorzystywania tej sieci do samodzielnego świadczenia przez Gminę usług odprowadzania ścieków, Gmina wyłączyła tę infrastrukturę całkowicie z systemu podatku VAT. 3.2. Minister Finansów podkreślił, że jeżeli w momencie nabycia towarów Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, to nie przysługuje jej w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia infrastruktury (tj. wykorzystanie jej przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków, czyli czynności opodatkowanych VAT) nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. sieci, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego, zmiana taka nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112/2006). Według Ministra Finansów, skoro stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe (Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT), to odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące sposobu dokonania korekty stała się bezprzedmiotowa. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 4.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 4.1.1. art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; 4.1.2. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w tej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT; 4.1.3. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/2006, przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych; 4.1.4. art. 14h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112/2006 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności Ministra Finansów; 4.1.5. art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, przez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty błędnej wykładni art. 91 ust. 7 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz braku odniesienia się w zaskarżonej interpretacji do powołanego przez Gminą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych. 5.2. Sąd I instancji podkreślił, że istotą sporu między stronami była kwestia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej. Powołując się na orzecznictwo polskie i międzynarodowe, wskazał, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji sieci kanalizacji sanitarnej, w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służyła ona wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie miała w tej dacie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizowało się prawo do odliczenia, przez korektę z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. 5.3. Według Sądu I instancji w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów błędnie powiązał możliwość odliczenia na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w celu utworzenia infrastruktury, z pierwotnym zamiarem podatnika co do jej wykorzystania (do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu). Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Początkowo wybudowana przez Gminę infrastruktura wodnokanalizacyjna została nieodpłatnie udostępniona spółce, w której Gmina jest jednym z udziałowców. Spółka wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do świadczenia na terenie Gminy usług odprowadzania i oczyszczania ścieków (co wchodzi w zakres zadań własnych gminy – art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Takie działanie Gminy, stanowiące prawnie dopuszczalną formę realizacji zadań własnych gminy (za pośrednictwem spółki komunalnej), nie oznaczało, że definitywnie wyłączyła ona przedmiotową infrastrukturę z systemu podatku VAT, i co za tym idzie, że bezpowrotnie utraciła możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dla realizacji inwestycji, nawet jeśli w okresie późniejszym Gmina przystąpiła do samodzielnego wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem tej infrastruktury w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. 5.4. Sąd I instancji podkreślił, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić – co w szczególności dotyczy nabywania dóbr inwestycyjnych, co do których zarówno okres ich nabywania, jak i wykorzystywania może być bardzo długi. Dla takich przypadków została przewidziana właśnie instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Według Sądu I instancji początkowe przeznaczenie przez Gminę nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawiało jej prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług oraz wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie było zatem – jak zaznaczył – podstaw do przyjęcia, żeby Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych (tu: nieodpłatne użyczenie), nie może determinować oceny, że Gmina nie działała w charakterze podatnika. Powyższe oznaczało, że Minister Finansów dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie pozbawia go prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów i usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. 6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji uchylając wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa materialnego. 7.2. Kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu było ustalenie, czy Gmina będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Ocenę taką należało przeprowadzić z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W powyższym wyroku Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15 i wyjaśnił, że przepisy art. 167, art. 168 i art. 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego (gmina) korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. 7.3. Powyższe stanowisko Trybunał wsparł rozważaniami, z których wynika, że kwestia, czy w chwili dostawy dobra podatnik (podmiot prawa publicznego) działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto Trybunału wyjaśnił, że nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Trybunał podkreślił także, że charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Według Trybunału nie ma w istocie znaczenia to, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", przedstawiona wyżej wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112/WE ma wiążące znaczenie przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 7.5. Ponadto należy odnotować stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15. W wyroku powyższym wyjaśniono, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że gmina realizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), przez co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE sytuacja, w której gmina prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie, że infrastruktura wodno - kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym, czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna przemawia bowiem za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw). 7.6. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 – "(...) charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług". Ponadto, wbrew zarzutom i twierdzeniom skargi kasacyjnej okres, który upłynął pomiędzy powstaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i wykorzystaniem jej do celów działalności gospodarczej nie mógł wykluczyć ustalenia, że Gmina działa z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślić należy, że z wiążącego w tej sprawie opisu stanu faktycznego wynikało, że Gmina w czerwcu 2011 r. ukończyła i oddała do użytkowania inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej oraz że 1 stycznia 2014 r. zmieniła sposób jej wykorzystania przez to, że samodzielnie świadczy odpłatne usługi odprowadzania ścieków. Kluczowe było w tej sytuacji ustalenie, że w momencie nabycia dóbr Gmina była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i że wybudowana przez nią infrastruktura wodno-kanalizacyjna mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności opodatkowanej. To zatem, że pierwotnie Gmina przekazała infrastrukturę nieodpłatnie do użytkowania przez utworzoną spółkę komunalną nie oznaczało, że bezpowrotnie utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego i do zastosowania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Trafnie bowiem Sąd I instancji przyjął, że "od chwili rozpoczęcia przez Gminę wykonywania czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, która wcześniej była wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tej infrastruktury w postaci korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT" (str. 22 uzasadnienia wyroku). 7.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Gmina – nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie, z którego skarżąca może skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 7.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu. 7.9. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, po. 153).