II FSK 449/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1367/15 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. Spółka Komandytowo - akcyjna w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. Sp. z o. o. Spółka Komandytowo - akcyjna w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., o sygn. akt I SA/Kr 1367/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę W. Sp. z o. o. Spółka Komandytowo - akcyjna w K. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r., [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy: Z wniosku o interpretację wynika, że spółka powstała w dniu 2 września 2013 r. na skutek przekształcenia ze sp. z o.o. Procentowy udział komplementariusza w zyskach spółki wynosi 0,01 %. W okresie od 2 września do 31 grudnia 2013 r. spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego, ale prowadziła księgi rachunkowe w taki sposób, aby mieć możliwość przekazywania rzetelnych informacji jej komplementariuszowi o wysokości dochodu uzyskanego z tytułu posiadanego udziału w zysku. Przed 1 stycznia 2014 r. wnioskodawczyni ujęła w księgach rachunkowych kwoty kosztów, wynikające z faktur dokumentujących zakup usług, co do których przysługiwało jej pełne prawo odliczenia VAT. Wydatki te spełniały przesłanki uznania ich za koszty podatkowe na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). Dla części z tych faktur termin płatności został ustalony na okres krótszy niż 30 dni, natomiast dla części termin ten został ustalony na okres dłuższy. Do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka nie dokonała zapłaty niektórych z tych faktur pomimo, że minęło odpowiednio 30 dni od ustanowionego terminu płatności (w przypadku faktur, dla których ustalono termin płatności krótszy niż 30 dni) oraz 90 dni od ujęcia ich w kosztach (w przypadku faktur, dla których ustalono termin płatności dłuższy niż 30 dni). Przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki komplementariusz wyłączył z kosztów podatkowych odpowiednią kwotę kosztów (odpowiadającą jego udziałowi w zysku). Wnioskodawczyni dokonała zapłaty należności, wynikających z tych faktur dopiero w 2014 r. - w okresie kiedy stała się już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy w momencie uregulowania należności wynikających z faktur, o których mowa we wniosku, spółka powinna zwiększyć koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., o kwoty netto ujęte na tych fakturach? Zdaniem spółki odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Strona podkreśliła, że uregulowanie należności nastąpi po 1 stycznia 2014 r., kiedy to przepis art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. będzie miał do niej zastosowanie. W jej przekonaniu, tylko taki sposób wykładni przepisów realizuje cel ustawodawcy, czyli umożliwi komplementariuszowi uwzględnienie przy obliczaniu podatku dochodowego kosztów poniesionych w 2013 r., w stosunku do których w tym roku powstał obowiązek korekty, na podstawie art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ zwrócił uwagę na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 - w skrócie: "ustawa zmieniająca"), którą dokonano zmiany m.in. zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Na podstawie tej ustawy spółka komandytowo-akcyjna od dnia 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że w sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., miała miejsce przed 1 stycznia 2014 r., zanim spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a płatności za faktury wystawione przez kontrahenta zostały uregulowane po 1 stycznia 2014 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą już wtedy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka (już jako podatnik) ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty, na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., ale wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, tj. w proporcji do posiadanego udziału w zysku. Takie stanowisko, zdaniem organu, wynika wprost z art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnik "zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia". W konkluzji organ stwierdził, że skoro obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów (zmniejszenia kosztów), w przypadku niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki komandytowo-akcyjnej obejmował tylko część poniesionych przez tę spółkę kosztów (0,01% zobowiązań wskazanych w powyższych przepisach, nieuregulowanych w terminach tam określonych), to - uwzględniając art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej - w związku z uregulowaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną tych zobowiązań już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego, spółka ta może powiększyć swoje koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, tj. w proporcji do posiadanego udziału w zysku. W skardze do WSA w Krakowie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 15b u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W powołanym na wstępie wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. WSA w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia językowa art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej nie budzi żadnych wątpliwości, a wobec tego to spółka komandytowo-akcyjna uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem 1 stycznia 2014 r., które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego, nie zaś ewentualne konsekwencje podatkowe owych zdarzeń, jakie wystąpiły dla wspólników tej spółki w podatku dochodowym. W sytuacji zatem gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., miała miejsce zanim spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś płatność za faktury wystawione przez kontrahentów zostały uregulowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą takim podatnikiem, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka już jako podatnik, zaliczy wydatki do kosztów uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy znowelizowanej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodu miała miejsce zanim spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś płatności za faktury wystawione przez kontrahentów zostały uregulowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą takim podatnikiem, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej spółka, już jako podatnik, zaliczy wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W argumentacji skargi kasacyjnej organ powtórzył pogląd, że w sytuacji opisanej we wniosku, spółka, już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, miała prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty, na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., ale wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, tj. w proporcji do posiadanego udziału w zysku. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, z powołaniem na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisu prawa materialnego, polegającym na błędnej jego wykładni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie w istocie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej i niepełnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy znowelizowanej. Stosownie do treści art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. do 1 stycznia 2016 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Z ustępu 2 powyższego przepisu wynika, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. W myśl ustępu 3, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Zgodnie z ustępem 4 powyższego przepisu, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Istotna na gruncie niniejszej sprawy jest również regulacja, która weszła w życie od 1 stycznia 2014 r., zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Przepis ten stanowi bowiem, że spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpatrywanej sprawie WSA w Krakowie przyjął, opierając się na wykładni językowej art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, że spółka komandytowo-akcyjna uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem 1 stycznia 2014 r., które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego, nie zaś ewentualne konsekwencje podatkowe owych zdarzeń, jakie wystąpiły u wspólników tej spółki w podatku dochodowym. Z tego też Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., miała miejsce zanim spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś płatność za faktury wystawione przez kontrahentów zostały uregulowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą takim podatnikiem, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka już jako podatnik, zaliczy wydatki do kosztów uzyskania przychodu. O ile nie budzi wątpliwości, że korekta (czyli zmniejszenie) kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w ogóle miała miejsce w 2013 r., zgodnie ze stanem faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, o tyle Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zakwestionował konsekwencje podatkowe owych zdarzeń (czyli zmniejszenie kosztów), jakie wystąpiły u wspólnika tej spółki. Nie sposób pominąć, kto dokonał korekty, a precyzyjniej zmniejszenia kosztów, na podstawie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że to komplementariusz wyłączył z kosztów podatkowych kwotę kosztów (odpowiadającą jego udziałowi w zysku – 0,01 %), przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy za rok 2013 z tytułu udziału w zyskach spółki. Co istotne w 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie była też podatnikiem zobowiązanym do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z nieuregulowanych w 2013 r. faktur, na podstawie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. Stała się nim dopiero od 1 stycznia 2014 r. Zatem w 2013 r. tylko komplementariusz był podatnikiem, na którym ciążył obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę kosztów (wg udziału w zysku – 0,01 %). Mimo, że spółka komandytowo-akcyjna w 2013 r. nie była podatnikiem, który na podstawie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. był obowiązany do zmniejszenia kosztów, oczekuje zwiększenia kosztów uzyskania przychodu, w oparciu o art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., o kwoty netto ujęte na fakturach uregulowanych w 2014 r. Możliwość taką upatruje w treści art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, który reguluje zasadę uwzględniania zdarzenia zaistniałego przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Problem jednak polega na tym, że zdarzenie zaistniałe przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w 2013 r.) nie dotyczy spółki W. Sp. z o.o. SKA, bo to nie ona była wówczas podatnikiem obowiązanym do zmniejszenia kosztów, ale dotyczy komplementariusza. On też jako podatnik dokonał zmniejszenia kosztów podatkowych (wg udziału w zysku – 0,01 %) i okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie. Wobec powyższego skoro to nie spółka dokonała zmniejszenia kosztów podatkowych, to również nie ona zwiększa koszty uzyskania przychodu, w stopniu szerszym niż dokonał tego jej komplementariusz. W świetle powołanego art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. zwiększenie kosztów uzyskania przychodów może obejmować wyłącznie kwotę dokonanego zmniejszenia. Takie zmniejszenie kosztów zaistniało w niniejszej sprawie tylko u komplementariusza, który wyłączył z kosztów podatkowych kwotę kosztów odpowiadającą jego udziałowi w zysku (0,01 %). Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie spółki sprowadzające się do sytuacji, w której w 2014 r. zwiększyłaby koszty uzyskania przychodów o kwotę większą niż uczynił to komplementariusz w 2013 r. (czyli ponad 0,01 %). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji uchylił się w istocie od pełnej kontroli kwestionowanej interpretacji, choć w świetle wówczas obowiązujących przepisów P.p.s.a. nie był związany zarzutami skargi. Znajdująca się na str. 15 uzasadnienia wyroku teza, że "spółka już jako podatnik, zaliczy wydatki do kosztów uzyskania przychodu" nie została w rozważaniach prawnych w istocie dokończona. Sąd nie zajął bowiem stanowiska, czy owo "zaliczenie" ma obejmować w całości kwoty netto ujęte na fakturach uregulowanych w 2014 r., jak oczekuje tego strona, czy też w innej części i ewentualnie jakiej. Organ interpretacyjny nie kwestionował bowiem możliwości zaliczenia w ogóle, ale wprost wskazał, że spółka miała prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, tj. w proporcji do posiadanego udziału w zysku. Sąd pierwszej instancji nie zajął pełnego stanowiska co do istoty sporu i nie przedstawił w sposób wyczerpujący i niepodważalny motywów orzeczenia. Wątek "zaliczenia" w całości kwot netto ujętych na fakturach, czy ewentualnie w części został pominięty przez Sąd pierwszej instancji, stąd też zarzut błędnej wykładni prawa materialnego jest uzasadniony. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w sytuacji opisanej we wniosku, spółka, już jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, miała prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., ale wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, czyli w proporcji do posiadanego udziału w zysku. Bowiem tylko to zdarzenie zaistniało przed dniem 1 stycznia 2014 r., w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i takie zdarzenie ma wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. W petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu odnoszącego się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Analizując jednak jego treść zasadny jest wniosek, że Sąd pierwszej instancji dokonując błędnej wykładni prawa materialnego, nie do końca wyjaśnił dlaczego uchylił kwestionowaną przez spółkę interpretację. WSA w Krakowie podał bowiem, że spółka już jako podatnik, zaliczy wydatki do kosztów uzyskania przychodu i na tym swoje stanowisko w sprawie zakończył. Takie sformułowanie powoduje w istocie, że i spółka, i organ mają rację. Nie budzi bowiem wątpliwości stron, że co do zasady spółka już jako podatnik, ma prawo zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu w 2014 r. Istota sporu dotyczyła jednak wysokości zwiększenia kosztów uzyskania przychodu (tj. czy całość kwot netto ujętych na fakturach uregulowanych w 2014 r., jak chce spółka; czy część tej kwoty, jak twierdzi organ). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych od W. Sp. z o.o. SKA w K. na rzecz organu, na które składał się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).