I SA/Gl 352/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek B. W. (W.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, na podstawie powołania, pełni funkcję członka Rady Nadzorczej w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka) z siedzibą na terytorium Polski. Kierując się chęcią poprawy wyników finansowych, a tym samym sprostania rosnącej konkurencji, Spółka ma zamiar wprowadzić tzw. program motywacyjny (program) skierowany do członków jej zarządu oraz rady nadzorczej (uczestnicy), którego celem jest stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz Spółki, które mają zapewnić stały i systematyczny wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów. Program funkcjonować będzie na zasadach określonych w regulaminie programu (regulamin) oraz w umowach o przystąpieniu do programu, które Spółka zawrze z każdym z uczestników (umowa). Uczestnictwo w programie będzie mieć charakter dobrowolny a przystąpienie do niego nastąpi z chwilą podpisania umowy. Wszelkie kwoty wypłacane uczestnikom w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie zarówno z regulaminu, jak i postanowień aktów powołujących ich na stosowne stanowiska. Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu. Na podstawie umowy, każdy z uczestników na początku przyjętego okresu rozliczeniowego (okres rozliczeniowy) otrzymywać będzie nieodpłatnie określoną ilość certyfikatów uczestnictwa w programie (certyfikaty). Certyfikaty co do zasady będą miały postać zdematerializowaną, jednakże na każde wezwanie uczestnika Spółka zobowiązana będzie do wydania wersji zmaterializowanej certyfikatów. Przyznanie certyfikatów następować będzie poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych certyfikatów prowadzonej przez Spółkę. Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez uczestników. Zbycie certyfikatów wymagać będzie przeniesienia ich w wersji zmaterializowanej na nabywcę, a także oznaczenia tej okoliczności w treści (dokumencie) samego certyfikatu, jak i w stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Nabywca certyfikatów będzie uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do uczestników. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty, uczestnik (lub nabywca certyfikatów) będzie uprawniony do zwrócenia się do Spółki o realizację wynikających z nich praw. Warunkiem powstania roszczeń uczestnika o realizację praw wynikających z certyfikatów będzie osiągnięcie przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym określonego liczbowo poziomu przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze Spółką (minimalny wymiar instrumentu bazowego). Realizacja certyfikatów następować będzie na żądanie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów) poprzez ich wykreślenie ze stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę (a także po ich fizycznym unicestwieniu, w razie wydania certyfikatów w formie zmaterializowanej). Jeśli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą wydane certyfikaty, osiągnięto minimalny wymiar instrumentu bazowego, certyfikaty te uprawniać będą uczestników (lub nabywców certyfikatów) do otrzymania od Spółki wynagrodzenia (kwoty pieniężnej) z tytułu ich realizacji, kalkulowanego także w oparciu o instrument bazowy w postaci wartości przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze Spółką (wymiar instrumentu bazowego). Wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów będzie więc uzależniona nie tylko od wymiaru instrumentu bazowego w okresie rozliczeniowym, ale także od wskaźnika procentowego przyjętego do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów, którego wysokość również będzie zależna od wymiaru instrumentu bazowego. Podsumowując, realizacja praw wynikających z certyfikatów uzależniona będzie od wymiaru instrumentu bazowego w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą i to w dwójnasób. Po pierwsze, wyłącznie osiągnięcie minimalnego wymiaru instrumentu bazowego stanowić będzie przesłankę do powstania po stronie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów) roszczenia o realizację przez Spółkę certyfikatów; po drugie od wymiaru instrumentu bazowego w okresie rozliczeniowym uzależniona będzie wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów. Wymiar instrumentu bazowego (tj. poziom przychodów netto Spółki) pełnić więc będzie podwójną rolę, wpływając bezpośrednio nie tylko na możliwość realizacji certyfikatów, ale również na wysokość wynagrodzenia z tytułu ich realizacji. Wnioskodawca uznał, że stanowi on pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Przytaczając treść tego przepisu stwierdził, że nie pozostawia on wątpliwości, że certyfikaty wydawane uczestnikom przez Spółkę, jako inkorporujące prawa majątkowe, których cena (wynagrodzenie z tytułu ich realizacji) zależeć będzie od wskaźnika finansowego w postaci przychodów netto Spółki w okresie rozliczeniowym. Jego zdaniem taka kwalifikacja certyfikatów prowadzi do wniosku, że stanowią one nie tylko pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 3 ust. 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale również mieszczą się także w szerszej kategorii instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów, jakie otrzyma wnioskodawca z tytułu realizacji certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy? Zdaniem wnioskodawcy ewentualne przysporzenie majątkowe tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z przepisami wymienionymi w pytaniu. Przytoczył także przepis art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Dalej wskazał, ze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję pochodnych instrumentów (art. 5a pkt 13), która odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W ocenie wnioskodawcy certyfikaty uczestnictwa powinny zostać zakwalifikowane zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jak i niebędący papierem wartościowym instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W świetle bowiem założeń programu przedstawionych w regulaminie i w umowach, zarówno realizacja certyfikatów, jak i wysokość wynagrodzenia z tytułu ich realizacji, uzależniona jest od wartości instrumentu bazowego w postaci wskaźnika finansowego poziomu przychodów netto Spółki. W efekcie, zdaniem wnioskodawcy, certyfikaty będą się mieścić w definicji pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wynagrodzenie z tytułu ich realizacji należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Odwołując się do art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych podał, iż zgodnie z postanowieniami regulaminu oraz umów z uczestnikami, Spółka będzie zobowiązana do realizacji praw wynikających z certyfikatów na każde żądanie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów) po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty. Oznacza to, że moment realizacji praw majątkowych wynikających z certyfikatów będzie tożsamy z momentem wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu ich realizacji. Przysporzenie majątkowe jakie wiązać się będzie z posiadaniem certyfikatów powstanie bowiem po stronie uczestników dopiero w momencie, kiedy nastąpi realizacja praw z nich wynikających (wypłata wynagrodzenia). Nie dotyczy to sytuacji, w której certyfikaty zostałyby zbyte przez uczestnika (-ów), co nie jest jednak przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku. Wnioskodawca na marginesie zaznaczył, że żaden przychód po stronie uczestników programu nie powstanie w momencie przyznania certyfikatów. Taki wniosek byłby nie do pogodzenia zarówno z dosłownym brzmieniem art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również z charakterem programu. Otrzymanie certyfikatów nie może być utożsamiane z otrzymaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego ze strony Spółki. Przyznanie przez Spółkę certyfikatów stanowi jedynie zobowiązanie się Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości i tylko w razie spełnienia się określonych warunków. Ponadto na moment wydania certyfikaty nie przedstawiają żadnej dającej się konkretnie określić wartości. Wartość taką mogą osiągnąć dopiero w przyszłości, jednakże jest to zdarzenie niepewne. Przytaczając treść art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że skoro certyfikaty będą przyznawane uczestnikom nieodpłatnie i nie poniosą oni żadnych innych kosztów związanych z ich nabyciem, to w momencie wypłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów po stronie uczestników powstanie zobowiązanie podatkowe w wysokości 19% otrzymanego przez nich wynagrodzenia. W podsumowaniu podał, że wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów uczestnictwa uzależniona będzie od instrumentu bazowego w postaci przychodów netto Spółki (tj. wskaźnika finansowego, na który wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości), a realizacja praw wynikających z certyfikatów nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną, stanowić one będą instrumenty pochodne w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód z tytułu ich realizacji należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powstaje w momencie realizacji wynikających z nich praw na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy i który opodatkowany będzie według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu kolejno przytoczył treść przepisów: - art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b oraz art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t .j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), - art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.; dalej: u.o.i.f.). Następnie stwierdził, że odrębnym od kapitałów pieniężnych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście; powołał się na treść art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Kontynuując podniósł, że z wniosku wynika, iż wnioskodawca będący członkiem rady nadzorczej spółki z o.o. zostanie objęty programem motywacyjnym. Jak wskazał we wniosku sam wnioskodawca wszelkie kwoty wypłacane w ramach programu motywacyjnego będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, co wynikać będzie zarówno z regulaminu, jak i postanowień aktu powołującego wnioskodawcę na stanowisko członka rady nadzorczej. Podkreślił, że należy wziąć pod uwagę tę okoliczność, że prawo wnioskodawcy do otrzymania wynagrodzenia (kwoty realizacji certyfikatu) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika nie tylko z regulaminu programu motywacyjnego, lecz przede wszystkim z postanowień aktu powołującego wnioskodawcę na członka rady nadzorczej. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wszelkie kwoty wypłacane mu w ramach programu motywacyjnego będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji członka zarządu. Oznacza to, że w rzeczywistości kwoty realizacji certyfikatów, które wnioskodawca otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny by traktowane bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone. To, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z wypłatą kwoty realizacji i polega na realizacji pochodnego instrumentu finansowego (certyfikaty uczestnictwa w programie) nie zmienia faktu, że wnioskodawca uzyska przychód będący elementem wynagrodzenia przysługującego z uwagi na funkcję jaką pełni w Spółce, co zresztą sam podkreśla w opisie zdarzenia zawartego we wniosku. Zdaniem organu nie można tego samego przychodu kwalifikować częściowo z różnych źródeł. Jeżeli wnioskodawca osiąga przychód z wynagrodzenia z tytułu pełnionej w spółce funkcji, to nie ma znaczenia jak ten przychód jest wyliczony, czy składa się wyłącznie z elementu stałego czy również zmiennego uzależnionego od wysokości przychodów netto Spółki. Jeżeli kwota realizacji jest zapisanym zarówno w regulaminie jak i akcie powołania elementem wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, to ma być rozliczona tak jak rozliczone będzie wynagrodzenie. Organ uznał, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym czyli otrzymaną kwotę realizacji wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca pełni funkcję członka rady nadzorczej, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust 1 u.p.d.o.f., z tytułu wypłaty ww. wynagrodzenia będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z wyżej podanych względów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawca wniósł o jej uchylenie w oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego). Zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 10 ust. 1 pkt 7) w związku z 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w programie motywacyjnym, nie stanowi przychodu ze źródła "kapitały pieniężne", b) art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynagrodzenie z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w programie motywacyjnym, stanowić będzie przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście", 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w interpretacji korzystnych dla skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi wnioskodawca przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania. W argumentacji dotyczącej naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. podkreślił, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż przysporzenie uzyskane w wyniku realizacji certyfikatu stanowi element wynagrodzenia z tytułu piastowanej funkcji, bowiem jego bezpośrednim źródłem są certyfikaty tj. realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych. Podkreślił, że możliwa jest sytuacja, w której wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatu nie zostanie wypłacone np. z powodu wyzbycia się certyfikatu na rzecz osoby trzeciej lub w wyniku niewypracowania przez Spółkę zysku w danym roku finansowym. W przypadku zbycia certyfikatu ewentualna wypłata wynagrodzenia nastąpić może na rzecz osoby, która nie jest związana za Spółką. Okoliczności te przesądzają, że wynagrodzenie należy zakwalifikować do źródła przychodów "kapitały pieniężne". Wnioskodawca uzasadniając zarzut naruszenia art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. zauważył, że organ nie zakwestionował charakteru prawnego certyfikatów jako pochodnych instrumentów finansowych. Uznał jednak, że wynagrodzenie z tytułu ich realizacji powinno być zakwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem wnioskodawcy w ww. przepisie mowa o takich przysporzeniach, jakie przysługują określonym osobom z samej tylko racji pełnienia funkcji w organie osoby prawnej (powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1447/13 oraz NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2233/97). Ponownie podkreślił, że certyfikaty mogą zostać zbyte przez uczestników. Zatem należy przyjąć, że źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. ogranicza się jedynie do wynagrodzenia otrzymywanego za czynności podejmowane w związku z pełnieniem funkcji w organach osoby prawnej na podstawie samego aktu powołania (lub umowy zlecenia). W przypadku gdy przysługiwać będzie z innego stosunku prawnego (umowy o pracę czy instrumentu pochodnego) należy je zakwalifikować do innego źródła przychodu. Zdaniem wnioskodawcy organ poprzez nieodpowiednie zastosowanie przepisów prawa materialnego naruszył wymienione wyżej przepisy procesowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu dodatkowo podniósł, że elementem podstawowym do prawidłowego określenia do jakiego źródła przychodów należy zaklasyfikować środki pieniężne uzyskane z tytułu realizacji certyfikatów jest opis zdarzenia przyszłego. Na jego podstawie nie budzi wątpliwości sposób w jaki wnioskodawca nabędzie certyfikaty; będąc członkiem rady nadzorczej spółki z o.o. zostanie objęty programem motywacyjnym. We wniosku wyraźnie wskazano, że wszelkie kwoty wypłacane w ramach programu motywacyjnego będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, co wynikać będzie zarówno z regulaminu, jak i z postanowień aktu powołującego go na stanowisko członka rady nadzorczej. Wskazał, że skoro kwoty wypłacane w ramach programu motywacyjnego będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, co wynikać będzie zarówno z regulaminu, jak i postanowień aktu powołującego wnioskodawcę na stanowisko członka rady nadzorczej, to przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym czyli otrzymaną kwotę realizacji powinien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie można bowiem tego samego wynagrodzenia kwalifikować do dwóch źródeł przychodu. Zdaniem organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu pozostaje również fakt uznania lub nie certyfikatu za pochodny instrument finansowy. W rozpatrywanej sprawie realizacja certyfikatu, zgodnie z twierdzeniami wnioskodawcy, wynika z faktu pełnienia przez niego funkcji członka rady nadzorczej, a prawo do otrzymania wynagrodzenia (kwoty realizacji certyfikatu) z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym wynika przede wszystkim z postanowień aktu powołującego go na członka rady nadzorczej i jest elementem jego wynagrodzenia z tego tytułu. Skarżący przeoczył, że to on sam wskazał organowi, że wszelkie środki wypłacane mu w ramach programu są elementem wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji. O tym, do jakiego źródła przychodów zaliczyć otrzymane środki decyduje przede wszystkim to, że będą one elementem wynagrodzenia przysługującego skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej spółki kapitałowej. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. skarżący podkreślił, że o kwalifikacji wszelkich przychodów z tytułu realizacji lub zbycia pochodnych instrumentów finansowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych przesądzają regulacje u.p.d.o.f. Realne przysporzenie po stronie uczestnika pojawia się dopiero w momencie realizacji (lub zbycia) certyfikatu, co przesądza, że dopiero na ten moment powinno być analizowane z jakiego źródła pochodzi. Odnosząc się do twierdzeń organu zauważył, że jeżeli skarżący nabędzie certyfikat na rynku wtórnym (np. od innego uczestnika lub innego nabywcy certyfikatu) to kwoty wypłacone z tytułu jego realizacji stanowić będą już przychód z kapitałów pieniężnych, a nie z działalności wykonywanej osobiście. Gdyby przyjąć za prawidłowo stanowisko organu doprowadziłoby to do nieuzasadnionego zróżnicowania wysokości oraz zasad opodatkowania po stronie odmiennych kategorii podmiotów uzyskujących przychody z tytułu realizacji (takich samych) certyfikatów. Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w dotychczas. Pełnomocnik organu interpretacyjnego podkreśliła, że w tożsamych sprawach wypowiadał się już WSA w Krakowie, który w dwóch przypadkach uchylił interpretacje a w trzech oddalił skargi. Od tych wyroków zostały złożone skargi kasacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe i jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście opisanego przez wnioskującego o interpretację stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. Zdarzenie przyszłe rozpoznawanej sprawy zostało przyjęte przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiot sprawy sprowadza się do ustalenia (zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem) do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego (jako członka rady nadzorczej) z realizacji certyfikatów wydawanych przez Spółkę. Zdaniem skarżącego wynagrodzenie to należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie zaprzeczając, że opisane certyfikaty stanowią pochodne instrumenty finansowe uznał, iż przychody skarżącego powinny zostać zakwalifikowane, jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście, czyli ze źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokami z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 539-540/15 uwzględnił skargi i uchylił zaskarżone interpretacje, natomiast wyrokami z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 537/15 i I SA/Kr 541/15 skargi oddalił (wymienione wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd rozpatrując niniejszą skargę podzielił argumentację zaprezentowaną w wyrokach z dnia 3 czerwca 2015 r.; tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, by odstąpić od wyrażonego tam stanowiska. Rozważania w sprawie należy poprzedzić przytoczeniem przepisów znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią: - art. 9 ust. 1 – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku; - art. 13 pkt 7 – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; - art. 5a pkt 13 – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; - art. 10 ust. 1 pkt 7 – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c); - art. 11 ust. 1 – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń; - art. 17 ust. 1 pkt 10 – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających; - art. 17 ust. 1 – przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych; Z kolei przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowią: - art. 2 ust. 1 pkt 2 – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, b) instrumenty rynku pieniężnego, c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentowa,inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych; - art. 3 pkt 28a – ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Rozpoznając sprawę należy zwrócić uwagę na wskazane w opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego okoliczności: - stworzony przez Spółkę, w której skarżący pełni funkcję członka Rady Nadzorczej, program motywacyjny ma na celu stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz Spółki, które mają zapewnić stały i systematyczny wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów, - wszelkie kwoty wypłacane uczestnikom w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie zarówno z regulaminu, jak i postanowień aktów powołujących ich na stosowne stanowiska a skarżący zamierza przystąpić do programu, - wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów będzie uzależniona nie tylko od wymiaru instrumentu bazowego w okresie rozliczeniowym, ale także od wskaźnika procentowego, przyjętego do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów, którego wysokość również będzie zależna od wymiaru instrumentu bazowego. Dodatkowe wynagrodzenie, które Spółka zamierza wypłacać uczestnikom (w tym skarżącemu) ma nastąpić poprzez wyemitowanie certyfikatów. Przyznanie certyfikatów następować będzie poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych certyfikatów prowadzonej przez Spółkę, co do zasady będą one miały postać zdematerializowaną, jednakże na każde wezwanie uczestnika Spółka zobowiązana będzie do wydania ich w wersji zmaterializowanej. Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez uczestników, co wymaga ich zmaterializowanej postaci i ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę. Nabywca certyfikatów będzie uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do uczestników. W kontekście tak opisanego zdarzenia przyszłego skarżący zapytał, czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów, jakie otrzyma należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wprowadzić program motywacyjny mający na celu poprawę wyników finansowych. Jeżeli wyniki finansowe będą wzrastać, osoby pełniący funkcje zarządcze w spółce otrzymają wyższe wynagrodzenie. Zatem, zmienny element wynagrodzenia w pełni jest uzależniony od wyników Spółki i nosi on znamiona premii wypłacanej określonym osobom. Skarżący przy tym przyznaje, że ma możliwość uzyskania certyfikatów jedynie w związku z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej. Ponadto sama wysokość przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z certyfikatów, będzie miała ścisły związek z wykonywaniem funkcji przez skarżącego. Natomiast wysokość wypłaty będzie uzależniona od wyników finansowych, zaś stworzenie samego programu ma na celu podniesienie efektywności pracy członków zarządu i rady nadzorczej (w tym skarżącego); im lepiej będą wykonywać swoje obowiązki, tym większa możliwość uzyskania wyższego wynagrodzenia z tytułu realizacji praw z certyfikatów, co jest zgodne z założeniami programu motywacyjnego. Zatem wysokość uzyskanego zmiennego wynagrodzenia jest ściśle powiązana z aktywnością skarżącego, jako członka rady nadzorczej Skarżący akcentował możliwość zbycia certyfikatów (w zasadzie w dowolnym momencie od ich uzyskania) jak również ich nabycie na rynku wtórnym (np. od innego uczestnika lub innego nabywcy certyfikatu). W jego ocenie uzasadnia to uznanie takich przychodów za przychód z kapitałów pieniężnych, a nie z działalności wykonywanej osobiście. Zaznaczył przy tym, że realne przysporzenie po stronie uczestnika pojawia się dopiero w momencie realizacji (lub zbycia) certyfikatu, co przesądza, że dopiero na ten moment powinno być analizowane z jakiego źródła pochodzi. Prezentowane przez skarżącego stanowisko należy jednak odnieść do zadanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego pytania, tj. czy wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów, jakie otrzyma należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. We wniosku skarżący zaznaczył, że przedmiotem zapytania nie jest sytuacja, w której certyfikaty zostałyby zbyte przez skarżącego (por. przypis 1 na str. 6 wniosku o interpretację). Z woli zatem samego skarżącego, zakres odpowiedzi na pytanie został ograniczony jedynie do sytuacji, w której to skarżący bezpośrednio realizuje prawa z certyfikatów. W takiej sytuacji zarówno organ, jak również Sąd kontrolujący wydane rozstrzygnięcie, nie mogą oceniać skutków prawnych pytania zawartego w interpretacji przez pryzmat faktów, które nie stanowią elementu zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego. Skoro skarżący ograniczył elementy zdarzenia przyszłego jedynie do sytuacji, w której to on realizuje uprawnienia wynikające z certyfikatów, bez znaczenia są rozważania innych możliwych sytuacji, w tym zbycie certyfikatów osobie trzeciej. Skarżący zwrócił uwagę, że organ nie zakwestionował charakteru prawnego certyfikatów jako pochodnych instrumentów finansowych. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 324/12 (dotyczącym zbliżonej materii – przeniesienia na rzecz prezesa zarządu akcji wirtualnych), Sąd stwierdza, by można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy spojrzeć nie tylko na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f, ale na cały akt prawny. Z przepisu art. 1 ust. 1 u.o.i.f. wynika, że ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Zatem do przedmiotowego zakresu regulacji ustawy należą zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie zorganizowanego obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. W szczególności ustawa ta reguluje problematykę: pojęcia instrumentu finansowego (art. 2), zasad dematerializacji papierów wartościowych (art. 5-8), pojęcia rynku regulowanego (art. 14) i warunków prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu rynku regulowanego, systemu depozytowo-rozliczeniowego (art. 45a i n.), zasad prowadzenia działalności maklerskiej (art. 69 i n.), umów zawieranych na rynku kapitałowym, działalności domów maklerskich (art. 95 i n.), systemu rekompensat dla inwestorów (art. 132 i n.) etc. Natomiast zakres regulacji podmiotowej ustawy obejmuje podmioty uczestniczące w obrocie papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, jak również organy władzy publicznej wykonujące nadzór nad tą dziedziną gospodarki (KNF). W szczególności regulacje ustawy o obrocie instrumentami finansowymi odnoszą się do praw i obowiązków podmiotów prowadzących rynki regulowane w rozumieniu art. 14 lub alternatywne systemy obrotu (tzw. operatorów rynku), firm inwestycyjnych, banków prowadzących działalność maklerską, emitentów oraz inwestorów (klientów). Ustawa zawiera również normy regulujące status zawodowy maklerów papierów wartościowych i doradców inwestycyjnych (art. 125-131) – por. T. Sójka Komentarz do art. 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi, System Informacji Prawnej Lex. Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu bez wątpienia musi być zmaterializowany – czyli musi istnieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie de facto instrument ten nie istnieje. Wprawdzie jak twierdzi skarżący założenia Spółki są takie, że w każdym momencie mogą one zostać zmaterializowane, a pod określonymi warunkami będą przedmiotem obrotu, to jednak ich "niepewny byt" (co wynika z samej skargi) powoduje, iż obecnie są one "wirtualne". Powstały bowiem tylko po to, aby zwiększyć efektywność pracy (zarządu i członków rad nadzorczych) celem zapewnienia stałego i systematycznego wzrostu przychodów Spółki. Zatem cele te same w sobie mają charakter przyszły i niepewny. NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. podkreślił, że "instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) – i) u.o.i.f." Skarżący założył, przedstawiając mogące powstać w przyszłości warianty przeniesienia własności certyfikatów i uzyskania z tego tytułu przychodów, że tym samym nastąpi obrót pochodnymi instrumentów finansowych, zaś przychody z ich zbycia będą stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych. Nawiązując ponownie do ww. wyroku NSA należy podkreślić, że dla uznania, iż mamy do czynienia z instrumentami będącymi przedmiotem publicznego obrotu, muszą być one dopuszczone do tego obrotu w świetle ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W tej sprawie stworzone certyfikaty (jedynie na potrzeby i cele wyżej wskazane) adresowane są tylko do wąskiego zamkniętego grona osób (członków zarządu i rady nadzorczej), a więc nie istnieją w obrocie publicznym. Mając na uwadze przepisy u.o.i.f., na etapie udzielania odpowiedzi na wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego jest co najmniej przedwczesne ustalenie, czy przedmiotowe certyfikaty w istocie będą podlegały pod regulacje tej ustawy. Ponownie Sąd podkreśla, ze skarżący przedstawiając możliwe do wystąpienia warianty przeniesienia własności certyfikatów i uzyskania w wyniku tego przychodów jednocześnie przecież zaznacza, że jest ono niepewne. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, nie można bowiem dokonać kwalifikacji wskazanych przychodów z pominięciem art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie można wykluczyć, że w istocie opisane sytuacje wystąpią, jednakże wymagałoby to oceny w każdym indywidualnym przypadku, co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Z tych też względów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostaje okoliczność, że organ nie kwestionował charakteru prawnego certyfikatów i nie twierdził, że nie stanowią one (według opisu zawartego we wniosku interpretacyjnym) pochodnych instrumentów finansowych. Podkreślić ponownie należy, że kwestia możliwości zbycia certyfikatów osobom trzecim nie miała znaczenia, bowiem nie była objęta pytaniem skarżącego. Ponadto ze zdarzenia przyszłego podanego przez skarżącego we wniosku wprost wynika, że podstawą wypłaty środków z certyfikatów jest akt powołania na stanowisko członka rady nadzorczej oraz regulamin funkcjonowania programu, a wypłaty z tytułu realizacji certyfikatów stanowią element wynagrodzenia członka rady nadzorczej. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez m.in. członków rad nadzorczych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) należy zaliczyć wynagrodzenie otrzymywane w związku z pełnieniem tej funkcji. W praktyce przychód, o którym mowa, to wynagrodzenie za udział w posiedzeniach organów osoby prawnej (tzw. dieta). Lecz w praktyce członkom rad nadzorczych spółek przysługuje również wynagrodzenie przyznawane w innej formie np. premii w postaci udziału w zysku wypracowanym przez spółkę. Jeżeli przychód ten należny jest osobom z samej tylko racji pełnienia funkcji w organie osoby prawnej, a nie jest związany z posiadaniem np. akcji lub udziałów spółki, to będzie on stanowił przychód z działalności wykonywanej osobiście. Podsumowując prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że w rzeczywistości kwoty realizacji certyfikatów, które skarżący otrzyma w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. Kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób wynagrodzenie zostanie wypłacone. Rację ma także organ stwierdzając, że ten sam dochód nie może być częściowo kwalifikowany do różnych źródeł, tym samym przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym czyli otrzymaną kwotę realizacji skarżący winien zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił także wskazanych w pkt 2 petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego polegające na nieuwzględnieniu korzystnych dla skarżącego interpretacji i orzeczeń sądów. Zauważyć jednak należy, że skarżący nie powołał się na żadną konkretną interpretację przepisów prawa podatkowego, natomiast powołany wyrok NSA oz. w Katowicach z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2233/97 dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 1996 r., odmiennego stanu faktycznego a ponadto zdaje się potwierdzać stanowisko prezentowane przez organ. Jeżeli chodzi o powołany wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1447/13 to jest on nieprawomocny, zaś Sąd w pełni podzielił spostrzeżenie zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. ( I SA/Kr 537/15), że "inny natomiast wyrok tut. Sądu z dnia 18 października 2011 r., dotyczący tego samego podatnika i niemal identycznego stanu faktycznego jak w sprawie, na którą powołali się skarżący został uchylony do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. w sprawie II FSK 324/12 (...)." Powołany ostatnio wyrok NSA skład orzekający podzielił i uwzględnił rozpoznając sprawę niniejszą. W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.