I FSK 382/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 995/15 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 16 lutego 2015 r., nr ITPP1/443-1477/14/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r., nr ITPP1/443-1477/14/BS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. N. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 995/15. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - w ramach Szkoły Pływania świadczy usługi nauki pływania, ponosząc w tym celu także koszty wstępu do aquaparku, gdzie prowadzone są te zajęcia; - z klientami Szkoły rozlicza się w ten sposób, że wykazuje dwie składowe ceny jej należnej; - pierwsza część ceny obejmuje opłatę za wstęp do aquaparku, czyli koszt poniesiony przez Spółkę na rzecz aquaparku zgodnie z jego fakturą i bez zysku Spółki, przy zastosowaniu tożsamej stawki podatku VAT w ramach refakturowania; - druga część ceny obejmuje z kolei opłatę za naukę pływania świadczoną przez instruktorów/trenerów, która jest wynagrodzeniem (zyskiem) Spółki, opodatkowanym według 23% stawki podatku VAT; - taki sposób rozliczeń przewiduje Regulamin Szkoły Pływania, zgodnie z którym "Uczestnik zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Szkoły Pływania wynagrodzenia z tytułu zajęć z instruktorem oraz odrębnego wynagrodzenia z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Szkołę Pływania w związku z zakupem przez Szkołę Pływania na rzecz Uczestnika usługi korzystania z basenu (odprzedaż usługi basenowej). Szkoła Pływania nie dolicza marży do poniesionych kosztów korzystania z basenu i obciąży Uczestnika według stawek VAT stosowanych do refakturowania usług basenowych, zgodnie z obowiązującym prawem."; - aquapark wystawia na jej rzecz fakturę VAT za "usługę basenową" opodatkowaną 8% stawką podatku VAT właściwą dla pozycji 179 ("Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - PKWiU 93.11.10.0) załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - beneficjentem zakupionego przez Spółkę biletu wstępu jest bezpośrednio uczestnik, który faktycznie korzysta z usługi basenowej na warunkach ustalonych przez aquapark, a usłudze tej zostało przyporządkowane przez Szkołę Pływania odrębne wynagrodzenie wskazane w dokumentach potwierdzających uzgodnione świadczenia; - nabyta usługa basenowa pozwala klientowi przebywać na basenie 1,5 godziny, natomiast zajęcia organizowane przez Szkołę Pływania trwają tylko 30 lub 45 minut, a po tym czasie uczestnik może wykorzystywać inne atrakcje aquaparkowe; - opłatę za wstęp uczestnik mógłby uiścić także bezpośrednio do aquaparku, jednak wyłącznie ze względów technicznych (rezerwacja przez aquapark określonej liczby miejsc w basenie) zakup biletu wstępu odbywa się za pośrednictwem Spółki; - uczestnik może jednak zakupić samą usługę nauki pływania i wówczas jej wykonaniu (bez zakupu usługi basenowej przez Spółkę) towarzyszy wykup usługi basenowej bezpośrednio od aquaparku przez tegoż uczestnika. 2.2. Spółka zapytała, czy może stosować 8% stawkę podatku VAT do tej części wynagrodzenia, która stanowi zwrot kosztów wstępu na basen do aquaparku, przyjmując, że w tym zakresie dochodzi do odsprzedaży usług wymienionych w pozycji 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT poprzez ich refakturowanie? 2.3. Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej, podkreślając, że: - w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, tj. usługą nauki pływania oraz usługą basenową (wstępu na basen); - potwierdza to Regulamin (...), który przewiduje wynagrodzenie z tytułu zajęć z instruktorem oraz odrębne wynagrodzenie z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Szkołę w związku z zakupem na rzecz uczestnika usługi korzystania z basenu bez doliczania marży (odprzedaż usługi basenowej); - każda z tych usług powinna zostać opodatkowana zgodnie z zasadami dla niej właściwymi; - niezależnie więc od sposobu opodatkowania usług nauki pływania, przyjąć trzeba, że do kosztów wstępu do aquaparku ma zastosowanie stawka przewidziana dla takiej właśnie usługi poddanej refakturowaniu na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u., czyli 8% stawka w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. 2.4. Minister Finansów uznał interpretacją indywidualną za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące sposobu opodatkowania usługi basenowej. Wywiódł, że: - w świetle wyroków Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) w sprawach C-2/95, C-349/96 i C-41/04, w przypadku usług mających charakter złożony wysokość stawki podatku VAT zależy od zidentyfikowania istnienia jednej usługi kompleksowej albo szeregu usług jednostkowych; - ustalenie takie wymaga oceny, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter; - w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to nie jest dopuszczalne jej dzielenie na części i dokonywanie refakturowania poszczególnych elementów takiej usługi. Zdaniem organu podatkowego: - w opisanym we wniosku stanie faktycznym świadczenie Spółki pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu, którym w tym przypadku jest świadczenie usług nauki pływania; - w skład nauki pływania wchodzi korzystanie z basenu; - świadczenia te są nierozerwalnie związane, gdyż nauka pływania nie odbyłaby się bez korzystania z basenu; - nabywanie usług basenowych jest niezbędne do prowadzenia lekcji pływania i dlatego nie może zostać uznane za świadczenie odrębne; - w przypadku, gdy Szkoła zapewnia klientom tory na basenie do nauki pływania (korzystający z usługi nauki pływania nie kupuje sam biletu wstępu na basen), to jest to element świadczonej przez Spółkę usługi nauki pływania; - w należności z tytułu umowy nauki pływania Spółka powinna skalkulować wszystkie niezbędne koszty (w szczególności wstępu do aquaparku), które ponosi w związku z tym świadczeniem; - w świetle art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nauki pływania przedmiotem świadczenia na rzecz zainteresowanych jest usługa główna, tj. lekcja pływania, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za wstęp do aquaparku, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę nauki pływania, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia; - możliwość korzystania z basenu w czasie dłuższym niż sama lekcja, nie przesądza o tym, że usługę basenową możemy uznać za usługę odrębną; - w umowach cywilnych strony określają przedmiot sprzedaży i skoro jest nim nauka pływania, to nie można z niej wyłączyć składowych kosztów do odrębnej sprzedaży; - wyliczenie składowych wykonanej usługi ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, ale nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych); - odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów z tytułu usługi basenowej obciążających zainteresowanych, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi nauki pływania; - zgodnie z ogólnymi zasadami podatku VAT w przypadku świadczenia konkretnej usługi (nauki pływania), nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach; - stanowisko Spółki w zakresie możliwości refakturowania usługi basenowej według stawki 8% należało uznać za nieprawidłowe; - koszt zakupu usługi basenowej winien być skalkulowany w ramach kompleksowego świadczenia i opodatkowany według usługi głównej, czyli nauki pływania w stawce podstawowej 23%; - należności te wchodzą zatem do podstawy opodatkowania w świetle 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia usług nauki pływania. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT przez błędną wykładnię; - art. 29a ust. 1 w związku ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że nakazuje on ustalić podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń, tj. usługi basenowej i usługi nauki pływania; - art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez wydanie interpretacji w oparciu o ustalenia nieznajdujące pokrycia w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz pominięcie istotnych jego elementów, w tym długości trwania usługi nauki pływania względem długości trwania usługi basenowej, oraz zapisów Regulaminu (...) w zakresie zakupu karnetów na rzecz uczestników i rozliczania zwrotu kosztów poniesionych na ich rzecz. Spółka podkreśliła, że w opisanym przypadku nie ma podstaw, aby traktować zakup usługi basenowej jako element usługi kompleksowej i stosować wobec niej opodatkowanie stawką podatku VAT właściwą dla usługi nauki pływania. Organ podatkowy nie odniósł się przy tym do przedstawionego stanu faktycznego, lecz przedstawił własną interpretację tego stanu faktycznego. 3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu i oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wywiódł, że punktem wyjścia w rozważaniach było przesądzenie, czy w opisanym stanie faktycznym usługa basenowa i usługa nauki pływania stanowiły usługę kompleksową (złożoną). Po przedstawieniu elementów charakteryzujących usługi złożone, z powołaniem się na orzecznictwo unijnego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-2/95, C-349/96, C-41/04, (str. 8-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Sąd przyjął, że: - zidentyfikowanie w danych okolicznościach stanu występowania jednej usługi kompleksowej albo szeregu jednostkowych usług, odbywa się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony (regulaminu świadczenia usług); - kluczowe jest to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter; - sama wola stron umowy, iż celem transakcji jest nabycie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, a nie usługi kompleksowej, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT. 4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, uczeń Szkoły Pływania nabywa usługę kompleksową, na którą składa się usługa główna w postaci nauki pływania oraz usługa pomocnicza obejmująca wejście do aquaparku, przy czym ta ostatnia stanowi wyłącznie cel do zrealizowania usługi głównej; - zgodzić należy się z organem, że oczywistym jest, iż intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez Spółkę jest nabycie usługi nauki pływania, która nie może zaistnieć bez wstępu do aquaparku; - możliwość korzystania z basenu w czasie dłuższym niż sama lekcja nie przesądza o tym, że usługę basenową możemy uznać za usługę odrębną; - nie sposób przyjąć, że usługi dodatkowe w zakresie możliwości pozostania na basenie nie wiążą się z usługą główną, czyli nauką pływania; - immamentną częścią usługi nauki pływania jest wejście na basen; - usługi nauki pływania i usługi wstępu do aquaparku są nierozerwalnie związane ze sobą i w sensie gospodarczym tworzą jedną całość; - każda z tych czynności jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu; - w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. prawidłowe było stanowisko organu, że w sytuacji, gdy korzystający z nauki pływania na basenie nie korzysta z biletu wstępu na basen wykupionego przez siebie, to wydatek ten stanowi element świadczenia należnego z tytułu umowy nauki pływania, wchodząc do podstawy opodatkowania tej ostatniej; - ustalenia Regulaminu (...) nie mają znaczenia prawotwórczego, zaś opis stanu faktycznego wprost wskazuje na zakup od aquaparku usługi wstępu na basen po to, aby wykonać swoją usługę nauki pływania; - łączna sprzedaż tych usług jest wysoce racjonalna, gdyż brak w ofercie usługi nauki pływania połączenia jej z usługą wstępu na basen, mógłby powodować, że nabywca samej nauki pływania bez akcesoryjnie kupowanego wstępu na basen, może nie mieć możliwości w konkretnych dniach lub godzinach nabycia od aquaparku biletu wstępu na basen, z uwagi na pełne obłożenie miejsc na torach w basenie; - sprzedaż zatem łącznie wejścia na basen i lekcji pływania, w pełni gwarantuje nabywcy, że lekcja się odbędzie; - należy domniemywać, że z tej właśnie przyczyny Spółka sprzedaje te dwie usługi, a jedynie ze względów podatkowych wskazuje na ich odrębność; - w przypadku nauki pływania przedmiotem świadczenia na rzecz zainteresowanych jest usługa główna, tj. lekcje pływania, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za wstęp do aquaparku, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę nauki pływania, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia; - w odpłatności za naukę pływania Spółka winna skalkulować wszystkie ponoszone koszty (w szczególności koszty wstępu do aquaparku) związane z tym świadczeniem. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. 5.2. Sądowi temu zarzuciła naruszenie: 1) w zakresie przepisów prawa materialnego: a) art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię na skutek uznania, że przepis ten nakazuje Spółce ustalić podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń, tj. usługi basenowej i usługi nauki pływania, b) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię na skutek uznania, że podmiot nabywający usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, odsprzedając tę usługę w stanie niezmienionym nie może korzystać z takiego jej opodatkowania, jakie było właściwe dla podmiotu pierwotnie świadczącego tę usługę, c) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie w wyniku uznania, że Spółka nabywając usługą basenową na rzecz innych osób, następnie ją odsprzedając w niezmienionym stanie i bez marży, faktycznie nie świadczy dokładnie tej samej usługi i nie może korzystać z opodatkowania podatkiem VAT na zasadach analogicznych jak dla podmiotu, od którego została nabyta, d) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT przez nieprawidłowe zastosowanie na skutek uznania, że określona w tych przepisach 8% stawka podatku VAT nie może mieć zastosowania do odsprzedawanych przez Spółkę usług basenowych, mimo, że prowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności i tym samym neutralności tego podatku; 2) w zakresie przepisów postępowania: a) art. 151 P.p.s.a. przez bezpodstawne zastosowanie oraz wadliwe niezastosowanie art. 146 § 1 w związku z art. 135 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. na skutek braku uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ wydał ją z naruszeniem: - art. 14b § 1 w związku z § 3 O.p. z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach nieznajdujących pokrycia w opisanym stanie faktycznym, pominięcia jego istotnych elementów w postaci czasu trwania usługi nauki pływania względem czasu trwania usługi basenowej oraz postanowień Regulaminu (...) w zakresie dokonywania zakupów karnetów na rzecz uczestników i rozliczania zawrotu kosztów z tego tytułu, - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. z uwagi na wydanie interpretacji z naruszeniem powyższych przepisów oraz pominięciem powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądowego i interpretacji organu wydanych w analogicznych sprawach, b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: - przyjęcie stanu faktycznego innego niż podano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym uznanie, że odsprzedawana przez Spółkę usługa wstępu na basen stanowi nierozerwalny element usługi nauki pływania (jako dodatkowa do świadczenia głównego) w wyniku pominięcia sposobu rozliczania kosztów przyjętego w Regulaminie (...) oraz dostępu klienta do atrakcji aquaparku niezwiązanych z nauką pływania i w czasie dwu lub trzykrotnie dłuższym niż sama lekcja, - nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego potwierdzającego stanowisko Spółki, które ta przywołała we wniosku i w skardze. 5.3. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak zarzuty były trafne. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 5.2 ppkt 2 tego uzasadnienia) w zakresie niżej omówionym. Spółka, formułując w stosunku do Sądu pierwszej instancji zarzuty w odniesieniu do wadliwie przyjętego stanu faktycznego sprawy podatkowej (art. 14b § 1 w związku z § 3 O.p.), pomyliła efekt wyrażonej przez organ oceny podatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z okolicznościami wymienionymi w tymże stanie. W ramach wydawania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów oraz kontroli jej legalności przez Sąd, oba te podmioty miały na względzie zarówno czas trwania usługi nauki pływania względem czasu trwania usługi basenowej, jak i postanowienia Regulaminu (...) w zakresie dokonywania zakupów karnetów na rzecz uczestników i rozliczania zawrotu kosztów z tego tytułu. Przywołano je bowiem w treści aktu objętego skargą, jak i w treści wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną, co świadczyło wprost o świadomości występowania tychże okoliczności w stanie faktycznym analizowanej sprawy. Natomiast zupełnie czym innym było to, jakie znaczenie nadano tym okolicznościom na użytek zidentyfikowania istnienia odrębności usług albo kompleksowości świadczenia. Nawet bowiem uznanie braku jakiegokolwiek znaczenia części elementów opisanego stanu faktycznego z perspektywy określenia charakteru danej usługi, nie byłoby równoznaczne z "pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego", lecz "tylko" mogłoby stanowić wadliwą ich kwalifikację na użytek zagadnienia podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej. Z kolei w zakresie zarzucanego pominięcia powołanych przez Spółkę orzecznictwa sądowego i innych interpretacji jej zdaniem wydanych w analogicznych sprawach, należało zauważyć, że Spółka poprzestała wyłącznie na stwierdzeniu takiego stanu rzeczy. Nie wykazała jednak stosowną argumentacją, jaki istotny wpływ na wynik tej konkretnej sprawy mogła mieć tego rodzaju wada. Motywowane w ten sposób zarzuty nie świadczyły więc o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Z analogicznych względów chybiony był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w odniesieniu do twierdzenia o nieuwzględnieniu orzecznictwa sądowego w ramach wydania zaskarżonego wyroku. Nadto, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że odsprzedawana przez Spółkę usługa wstępu na basen stanowi nierozerwalny element usługi nauki pływania (jako dodatkowa do świadczenia głównego), stanowiło wyraz sądowej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie "przyjęcia stanu faktycznego innego niż podano" w tymże wniosku. Sąd w swoim wyrokowaniu nie pominął - odmiennie niż podnosiła Spółka - sposobu rozliczania kosztów przyjętego w Regulaminie (...) oraz okoliczności w postaci dostępu klienta do atrakcji aquaparku niezwiązanych z nauką pływania, w czasie dwu lub trzykrotnie dłuższym niż sama lekcja. Nadał im jednakże inne znaczenie z punktu widzenia cech właściwych dla świadczeń złożonych, niż oczekiwała tego Spółka, co samo przez się nie stanowiło jakiejkolwiek modyfikacji stanu faktycznego opisywanego we wniosku. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w płaszczyźnie prawa materialnego zasadniczy problem rozpoznanej sprawy - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - sprowadzał się w pierwszej kolejności do oceny odsprzedawanej przez Spółkę usługi wstępu do aquaparku z punktu widzenia jej samodzielności. Szczegółowo rzecz ujmując, chodziło o to, czy świadczenie przez Spółkę uprzednio nabytej od podmiotu trzeciego usługi wstępu do aquaparku (tzn. wstępu umożliwiającego korzystanie z basenu i innych atrakcji aquaparku) stanowi samoistną usługę na rzecz uczestników, których uczy ona pływania - tak jak uważała Spółka, czy jednak świadczenie to należy uznać za element składowy i pomocniczy zarazem usługi kompleksowej, w której świadczeniem głównym jest usługa nauki pływania - jak przyjął organ podatkowy i co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Werdykt w tym zakresie wiązał się zaś wprost z określeniem sposobu opodatkowania rzeczonej usługi wstępu do aquaparku w ramach przywołanego w skardze kasacyjnej art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Natomiast odniesienie rzeczonego przypadku do problematyki określenia podstawy opodatkowania i stawki podatkowej właściwej do danego sposobu zidentyfikowania charakteru opisanych świadczeń, w ramach art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT, pozostawało już tylko konsekwencją tego pierwszego. 6.5. Mając na uwadze sposób zredagowania interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także całokształt motywów skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, że Spółka skutecznie postawiła zarzut wadliwego uznania przez organ i Sąd, że sprzedawana przez nią usługa basenowa, tj. wstępu do aquaparku, nie jest odrębną (samoistną) usługą, uprzednio otrzymaną we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, a następnie wyświadczoną tej osobie, czyli usługą świadczoną w warunkach art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Jak już była mowa w poprzednim punkcie, stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji, przypomniany co do poszczególnych jego elementów w pkt 2.1 tego uzasadnienia, odpowiadał stanowi opisanemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Został on natomiast - odmiennie od zapatrywań Spółki - zakwalifikowany z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego. Owa jednak kwalifikacja wstępu do aquaparku, jako usługi mającej stanowić część pomocniczą usługi złożonej w postaci nauki pływania, była wadliwa. Dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze - co zresztą trafnie odnotował także Sąd pierwszej instancji - że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zatem zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku generalnie prawidłowo również przybliżył istotę świadczeń złożonych (kompleksowych) oraz cechy na podstawie których trzeba ustalać odrębny albo złożony charakter danych świadczeń. Nieprawidłowo jednak odniósł to wszystko do okoliczności tworzących stan faktyczny podany przez Spółkę. 6.6. Tymczasem kluczowe było, że szczegółowy stan faktyczny zaprezentowany we wniosku Spółki pozwalał na wyróżnienie dwóch usług, których całokształt powiązań nie pozwalał na zredukowanie znaczenia jednej z nich do roli wyłącznie pomocniczej i w całości podporządkowanej drugiej z nich. Oczywiście zgodzić należało się ze stwierdzeniem, że zasadniczo nauka pływania wymaga korzystania z basenu (ewentualnie dostępu do innego zbiornika wodnego). Niemniej sama taka cecha nie musi automatycznie przesądzać, że jego zapewnienie w każdym przypadku, a więc i tym oferowanym przez Spółkę, stanowić musi element składowy usługi nauki pływania. Na tle zapatrywań organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, należało podkreślić, że nawet całkowita niemożność wykonania jednej usługi bez drugiej nie musi oznaczać, że w przypadku ich wystąpienia będziemy mieli do czynienia od razu z usługą złożoną (np. specjalistyczna naprawa pojazdu wymagająca odholowania do warsztatu naprawczego). 6.7. W kontekście rozpoznanej sprawy można było zwrócić uwagę na stanowisko TSUE dotyczące usługi najmu, w którym wyróżniono przypadki mogące stanowić o rozdzielnym bądź łącznym postrzeganiu świadczeń (zob. wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. r., w sprawie C - 42/15). Trybunał wskazał między innymi, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy usług niezbędnych w lokalu, świadczenia odnoszące się do nich co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu i fakturowane przez wynajmującego w pozycji oddzielnej od czynszu według właściwego dla nich zużycia (np. w zakresie wody, energii elektrycznej lub cieplnej). Trybunał rozważał też, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki podatku VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi, podkreślając znaczenie wystąpienia obiektywnie "ekonomicznej całości" takich świadczeń (np. najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, czy krótkoterminowego najmu nieruchomości na wakacje). W odniesieniu zaś do wywozu nieczystości, jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Tym samym Trybunał uznał, że nabywanie tej usługi nie w drodze samodzielnej przez najemcę (mimo takiej sposobności), lecz poprzez wynajmującego i przy oddzielnym ujmowaniu ich na fakturze, przemawia za uznaniem, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie. Co ważne, w orzeczeniu tym zwrócono również uwagę na konieczność dokonania niezbędnych ocen przy uwzględnianiu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy. Oznacza to, że również i postanowienia umowne mogą mieć określone znaczenie dla identyfikowania charakteru danych świadczeń jako odrębnych albo kompleksowych i niedopuszczalne jest ich dyskredytowanie przez sam fakt, że stanowią przejaw relacji cywilistycznych. 6.8. Jeśli zatem - tak jak w niniejszej sprawie - istniała możliwość nabycia usługi basenowej przez klienta Szkoły w ramach własnego działania, a nie tylko poprzez zakup powierzany Spółce, to ów ścisły i niezbędny zarazem związek charakterystyczny dla usługi złożonej nie zachodził. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że klient mógł samodzielnie wykupić usługę basenową od aquaparku, a od Spółki nabyć tylko usługę nauki pływania, którą przeprowadziłby instruktor Szkoły Pływania na tym basenie. To, że klient nie decydował się na samodzielny zakup wstępu do aquaparku i powierzał tę czynność Spółce, kierując się np. względami praktycznymi, niczego nie zmieniało z jego perspektywy postrzegania nabywanych świadczeń. Przeciw traktowaniu tychże świadczeń jako jednej usługi przemawiało i to, że nabywana usługa basenowa niosła za sobą nie tylko sposobność przeprowadzenia nauki pływania w określonym czasie (30-45 minut), ale również - niezależne od niej - inne jeszcze możliwości wykorzystywania atrakcji aquaparku, w istotnym z tego punktu widzenia przedziale czasowym (czas pozostały do upływu 90 minut). Poza tym, między uczestnikami Szkoły i Spółką od razu istniały jasne relacje, określone w Regulaminie (...) co do tego, jaki jest zakres nabywanych świadczeń, możliwy sposób ich pozyskania oraz stosowny do tego wyraz fakturowania: usługa nauki pływania nabywana od Spółki oraz usługa wstępu do aquaparku nabywana przez Spółkę na rzecz klienta i jemu oferowana bez naliczania marży oraz wyszczególnianie obu tych pozycji na użytek opodatkowania, albo nabywanie tej drugiej z usług bezpośrednio od aquaparku przez samego uczestnika. Innymi słowy z perspektywy nabywcy (klienta szkoły Pływania) istniał wyraźny zakres oferowanych mu świadczeń umownych i możliwość zwykłego wyboru danej opcji przy ich realizacji. Nie istniały w tym względzie jakiekolwiek elementy sztuczności, czy specjalnego stworzenia sytuacji prowadzącej do uzyskania wyłącznie preferencyjnego sposobu opodatkowania usługi wstępu do aquaparku. Wszystko to razem dawało wystarczające podstawy do odrębnego postrzegania z punktu widzenia podatku VAT usługi basenowej w stosunku do usługi nauki pływania. W płaszczyźnie ekonomicznej uczestnik mógł zrealizować zasadniczy cel w postaci nauczenia się pływania, któremu towarzyszyło korzystanie z basenu, ale w dostrzegalnym i samodzielnym zarazem stopniu miał też oferowaną w ten sposób możliwość korzystania z aquaparku nie tylko w tym celu. 6.9. Wobec powyższego do usługi wstępu do aquaparku znajdował zastosowanie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji ta odrębna usługa miała własną podstawę opodatkowania (wynagrodzenie za nią), która nie stanowiła elementu składowego podstawy opodatkowania usługi nauki pływania. W takim zakresie trafny okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Na tej samej zasadzie słuszny był również zarzut tej skargi dotyczący stawki podatkowej. Wadliwie bowiem przyjął organ, co z kolei zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że wobec odsprzedawanej przez Spółkę usługi wstępu do aquaparku nie można zastosować art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT. Taka ocena rzeczonego naruszenia prawa, stanowiła następstwo pierwszej z ocen, wedle której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że sporna usługa basenowa ma samodzielny byt i jako taka - w przypadku nienaliczania marży - kwalifikuje się do refakturowania. W takim stanie rzeczy poza rozważaniami Sądu wydającego niniejsze orzeczenie pozostawała już kwestia opodatkowania samej usługi nauki pływania, będącego w tym konkretnym przypadku świadczeniem odrębnym. 6.10. W rezultacie zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego na uwzględnienie zasługiwał też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie interpretacji indywidualnej sprzecznej z powołanymi przepisami prawa, do czego też Spółka w istocie nawiązała formułując swoje stanowisko w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 6.11. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to podmiot składający skargę kasacyjną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2152/15). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz stwierdzając w podanym wyżej zakresie wadliwość objętej skargą interpretacji indywidualnej, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz uznając skargę za zasadną - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. 6.12. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 4 P.p.s.a. Złożyły się na nie: uiszczone przez Spółkę wpisy od skargi i od skargi kasacyjnej (200 zł + 100 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem, doręczany w wyniku żądania sporządzenia uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji wraz z doręczeniem (100 zł), opłata skarbowa od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika Spółki w osobie doradcy podatkowego za obie instancje (240 zł + 180 zł). Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).