I SA/Gd 995/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. W dniu 25 listopada 2014 r. "A" spółka z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie szkoły pływania. W tym celu ponosi koszty wstępu do aquaparku, gdzie prowadzone są zajęcia. Aquapark wystawia na rzecz wnioskodawcy fakturę VAT z opisem "usługa basenowa" ze stawką 8% VAT (zgodnie z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - PKWiU 93.11.10.0). W związku z powyższym wnioskodawca dokonuje rozliczeń z klientami szkoły pływania w następujący sposób: 1. Pierwsza część ceny: opłata za wstęp do aquaparku - cena ta odpowiada kosztom poniesionym przez wnioskodawcę na rzecz aquaparku zgodnie z otrzymaną fakturą (wnioskodawca nie realizuje żadnego zysku); wnioskodawca stosuje stawkę VAT taką samą jak przyjęta na fakturze wystawionej przez aquapark – dokonuje zatem klasycznego refakturowania; 2. Druga część ceny: opłata za naukę pływania świadczoną przez instruktorów lub trenerów pływania z uprawnieniami - stanowiąca wynagrodzenie (zysk) wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu stawki 23% VAT. Spółka podała, że przyjęcie powyższego rozwiązania zostało wprost uregulowane w Regulaminie szkoły pływania (dalej: Regulamin szkoły), gdzie zapisano, że: "Uczestnik zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Szkoły Pływania wynagrodzenia z tytułu zajęć z instruktorem oraz odrębnego wynagrodzenia z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Szkołę Pływania w związku z zakupem przez Szkołę Pływania na rzecz Uczestnika usługi korzystania z basenu (odprzedaż usługi basenowej). Szkoła Pływania nie dolicza marży do poniesionych kosztów korzystania z basenu i obciąży Uczestnika według stawek VAT stosowanych do refakturowania usług basenowych, zgodnie z obowiązującym prawem." Podkreślono, że uczestnik, mógłby opłatę za wstęp uiścić bezpośrednio do aquaparku, jednak wyłącznie ze względu na kwestie techniczne (rezerwacja przez aquapark określonej ilości miejsc w basenie w zamian za zapewnienie aquaparkowi uzgodnionej ilości miejsc) zakup biletu wstępu odbywa się za pośrednictwem Szkoły Pływania. Doliczanie do biletu wstępu stawki podstawowej naruszyłoby zasady konkurencji, gdyż bilet zakupiony bezpośrednio od aquaparku byłby tańszy niż ten sam bilet zakupiony poprzez Szkołę pływania. Wnioskodawca wskazał, że możliwe jest aby usługa nauki pływania została wykonana bez usługi basenowej, w przypadku gdy uczestnik usługę basenową wykupił sam bezpośrednio od aquaparku. Nie można zatem twierdzić, że zakup usługi basenowej przez Szkołę Pływania jest niezbędny do wykonania usługi nauki pływania. Uczestnik może wykupić jedynie usługę nauki pływania. Spowodowałoby to również pogorszenie warunków świadczenia przez Szkołę Pływania usług, a nawet mogłoby wpłynąć na zaprzestanie świadczenia tych usług, ze względu na niekonkurencyjne warunki w stosunku do innych podmiotów, jak również poczucie uczestników, że ta sama usługa zakupiona bezpośrednio w aquaparku jest tańsza niż zakupiona w Szkole Pływania. Ponadto, beneficjentem zakupionego biletu wstępu jest bezpośrednio uczestnik, który faktycznie korzysta z usługi basenowej na warunkach ustalonych przez aquapark i usłudze tej zostało przyporządkowane przez Szkołę Pływania odrębne wynagrodzenie wskazane w dokumentach potwierdzających uzgodnione świadczenia. Wnioskodawca podkreślił, że w ramach usługi basenowej klient może przebywać na basenie 1,5 godziny, a zajęcia organizowane przez Szkołę Pływania trwają tylko 30 lub 45 m.in. więc uczestnik w ramach usługi basenowej może wykorzystywać inne aquaparkowe atrakcje. Oznacza to, że usługa basenowa jest odrębnym świadczeniem. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wnioskodawca prawidłowo stosuje do tej części wynagrodzenia, która stanowi zwrot kosztów wstępu na basen, stawkę VAT 8%, uznając iż dochodzi do refakturowania usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), o których mowa w 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, spółka postępuje prawidłowo refakturując na klientów Szkoły Pływania koszty wstępu do aquaparku (odsprzedaż usług basenowych), stosując przy tym stawkę VAT właściwą dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), tj. w wysokości 8%. Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy de facto do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, tj. (i) usługą nauki pływania, świadczoną przez wnioskodawcę (za pośrednictwem jego instruktorów) oraz (i) usługą basenową (wstępu na basen), nabywaną przez wnioskodawcę na rzecz swoich klientów (uczestników Szkoły pływania) od aquaparku. Wskazują na to bezpośrednio zapisy Regulaminu szkoły, gdzie przewidziano dwa rodzaje wynagrodzenia płatnego na rzecz wnioskodawcy, tj. (i) "wynagrodzenie z tytułu zajęć z instruktorem" oraz (ii) "odrębne wynagrodzenie z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez Szkołę Pływania w związku z zakupem przez Szkołę Pływania na rzecz uczestnika usługi korzystania z basenu (odprzedaż usługi basenowej)". Jednocześnie w Regulaminie Szkoły wskazano, że "Szkoła Pływania nie dolicza marży do poniesionych kosztów korzystania z basenu". Przyjąć zatem należy, zdaniem wnioskodawcy, że każda z tych usług winna podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla każdej z nich. Na poparcie swego stanowiska spółka wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-l 17/11, wyroki: WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Łd 1191/12), WSA w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 150/13), WSA w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Gd 1235/12), których tezy - jej zdaniem - w drodze analogii mogą mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji, przyjąć należy, że niezależnie od sposobu opodatkowania usług nauki pływania, do refakturowanych kosztów wstępu do aquaparku (refaktura usługi basenowej, wchodzącej w skład usług związanych z działalnością obiektów sportowych) należy zastosować stawkę VAT, właściwą dla tych właśnie usług, tj. stawkę w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT"). W ocenie spółki, refakturując usługę dostępu do basenu, nabytą uprzednio od aquaparku, jako usługę opodatkowaną stawką VAT 8%, wnioskodawca winien zastosować stawkę w wysokości 8%. Odsprzedaż usługi basenowej w drodze refakturowania powinna być bowiem opodatkowana na zasadach analogicznych jak świadczenie tej usługi przez podmiot pierwotny (tj. aquapark). Możliwość refakturowania (inaczej odsprzedaży usług) na gruncie ustawy o VAT, wprowadziły zapisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Do refakturowania powinno się stosować zasady opodatkowania VAT właściwe dla odsprzedawanej usługi - o ile odsprzedawana jest dokładnie taka sama usługa, tj. bez doliczania marży, czy innych narzutów - czyli tak jak w niniejszej sprawie, co zostało wprost potwierdzone w treści Regulaminu szkoły. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów, tj. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 września 2013 r. znak ITPP1/443-470/13/AJ oraz z dnia 26 listopada 2012 r., znak ITPP1/443-1110/12/MN, analogiczne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych, np: wyrok TSUE z dnia 14 lipca 2011 r., C-464/10, wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt IFSK 65/12) oraz w wyroku z dnia z 3 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1304/12). Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług basenowych za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność. Organ wskazując na tezy płynące z wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV uznał, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia zjedna usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W ocenie organu, czynności nabycia usług basenowych są niezbędne do przeprowadzenia lekcji nauki pływania, a w konsekwencji nie będą stanowiły świadczenia odrębnych usług. Organ wskazał, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest nauka pływania, nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. W przypadku gdy szkoła zapewnia klientom (uczniom) tory na basenie do nauki pływania, to jest to element świadczonej przez wnioskodawcę usługi - nauki pływania. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W sytuacji, gdy korzystający z nauki pływania na basenie nie korzysta z biletu wstępu na basen wykupionego bezpośrednio w aquaparku, to wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, wydatek ten stanowi element świadczenia należnego z tytułu umowy nauki pływania. Należności te stanowią podstawę opodatkowania w świetle 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług nauki pływania. W przedstawionym przypadku - w ocenie organu - nauka pływania stanowi usługę złożoną z innego świadczenia (korzystania z basenu), prowadzącą do realizacji określonego celu - lekcji pływania. Świadczenia te - zdaniem organu - są nierozerwalnie związane. Wbrew stanowisku wnioskodawcy, nauka pływania nie odbyłaby się bez korzystania z basenu. Możliwość korzystania z basenu w czasie dłuższym niż sama lekcja nie przesądza o tym, że usługę basenową możemy uznać za usługę odrębną. Tym samym świadczenie wnioskodawcy pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - świadczenia usług nauki pływania. Organ podkreślił, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania jest kwota należna, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Minister Finansów odnosząc się do art. 29 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazał, że w przypadku nauki pływania przedmiotem świadczenia na rzecz zainteresowanych jest usługa główna, tj. lekcje pływania, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za wstęp do aquaparku, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę nauki pływania, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, w odpłatności za naukę pływania wnioskodawca winien skalkulować wszystkie niezbędne koszty ponoszone (w szczególności koszty wstępu do aquaparku) w związku z tym świadczeniem. Ponadto, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających zainteresowanych z tytułu usługi basenowej, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi nauki pływania. Organ stwierdził, że normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi (nauki pływania), nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na innych (korzystnych) zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przepisy definiujące podstawę opodatkowania. Bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości refakturowania usługi basenowej według stawki 8% należało uznać za nieprawidłowe. Koszt zakupu usługi basenowej winien być skalkulowany w ramach kompleksowego świadczenia i opodatkowany wg usługi głównej - nauki pływania w stawce podstawowej 23%. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 9 kwietnia 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu [...] r. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą indywidualną interpretację "A" spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną interpretację w przedstawionym stanie faktycznym art. 146a pkt 2 w związku z pozycją nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten nakazuje ustalić podatnikowi podstawę opodatkowania łącznie dla dwóch odrębnych świadczeń, tj. usługi basenowej i usługi nauki pływania. 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustalenia nieznajdujące pokrycia w opisanym we wniosku stanem faktycznym, jak również pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego mające wpływ na dokonaną interpretację przepisów ustawy o VAT, w tym długość trwania usługi nauki pływania względem długości trwania usługi basenowej, oraz zapisów Regulaminu świadczenia usług w zakresie dokonywania zakupów karnetów na rzecz uczestników i rozliczania zwrotu kosztów poniesionych na ich rzecz. W opinii skarżącej z Regulaminu szkoły pływania wprost wynika, że opłaty za usługę basenową nie stanowią elementu opłaty za usługę nauki pływania. Nie ma zatem podstaw, aby traktować ją jako element usługi kompleksowej i stosować wobec niej opodatkowanie stawką podatku VAT właściwą dla usługi nauki pływania. Skarżąca, swoje stanowisko dodatkowo uzasadniła faktem, że klient spółki, może wykupić jedynie usługę nauki pływania, a usługę basenową klient zakupi bezpośrednio od aquaparku. Organ podatkowy wydając interpretację nie odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego, lecz przedstawił własną interpretację tego stanu faktycznego, stwierdzając że "nauka pływania nie odbyłaby się bez korzystania z basenu. Możliwość korzystania z basenu w czasie dłuższym niż sama lekcja nie przesądza o tym, że usługę basenową możemy uznać za usługę odrębną. Skarżąca ani nie sprzedaje usługi basenowej ani nie pośredniczy w jej świadczeniu, lecz jedynie otrzymuje zwrot poniesionych na rzecz klienta wydatków. Organ podatkowy całkowicie zignorował charakter prawny rozliczeń z tytułu zakupu usługi basenowej przedstawiony przez wnioskodawcę, jak i faktyczne rozliczanie tej usługi. Spółka podniosła, że choć trudno realizować naukę pływania bez korzystania z odpowiedniego zbiornika wodnego, tu: basenu, to, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, obie odrębne usługi mogą być świadczone przez dwa niezależne podmioty, co oznacza że usługa nauki pływania może być świadczona bez zakupu usługi basenowej, w przypadku zakupu takiej usługi od innego podmiotu, który taką usługę świadczy. W dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie pełnomocnik spółki tytułem przykładu, jako podobny rodzaj działalności wskazał naukę jazdy na nartach, gdzie uczeń osobno kupuje karnet za wyciąg, a osobno kupuje lekcje nauki jazdy na nartach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga złożona przez "A" spółkę z o.o. z siedzibą w G. podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy usługa basenowa oraz usługa nauki pływania stanową usługę kompleksową (złożoną), którą należy opodatkować jednolicie wg stawki podstawowej, czy też jak chce tego skarżąca należy obie usługi traktować oddzielnie i w związku z tym opodatkować wstęp na basen (usługa basenowa) wg stawki 8% i odrębnie nauki pływania 23%. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego należy wywieść, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, krajowy ustawodawca wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Pod pozycją 179 wymieniono "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" - PKWiU 93.11.10.0. W konsekwencji spółka uważa, że prawidłowo refakturuje koszty wykupionego wstępu na basen z zastosowaniem 8% stawki VAT. Z uwagi na powyższe należy odpowiedzieć na pytanie, czy usługa basenowa i usługa nauki pływania jest usługą kompleksową. Zauważyć należy, że o usłudze złożonej (kompleksowej) można mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien C-41/04 – zawarł wskazówki interpretacyjne w kwestii usług kompleksowych (złożonych). Trybunał wskazał, że do analizy każdego takiego zdarzenia istotne jest założenie, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W świetle brzmienia cytowanego wyroku, należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Odnosząc się do zapisów widniejących w Regulaminie - zwrócić należy uwagę, że na gruncie ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy (czy też usługodawca posługuje się regulaminem świadczenia usług), o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie (regulaminie usługodawcy) przez strony oznaczony. Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem "oderwane" od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony (regulaminu świadczenia usług), a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, a nie usługi kompleksowej, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, celem nabycia przez ucznia w takim przypadku, jest usługa kompleksowa, na którą składa się usługa główna - nauka pływania oraz usługa pomocnicza - wejście do aquaparku, która stanowi wyłącznie cel do zrealizowania usługi głównej. W tej sytuacji zgodzić należy się z organem, że oczywistym jest, że intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez skarżącą jest nabycie zarówno usług nauki pływania, która nie może zaistnieć bez wstępu do aquaparku. Natomiast możliwość korzystania z basenu w czasie dłuższym niż sama lekcja nie przesądza o tym, że usługę basenową możemy uznać za usługę odrębną. Nie sposób uznać, że usługi dodatkowe w zakresie możliwości pozostania na basenie nie wiążą się z usługą główną - nauką pływania. Z tego względu w ocenie Sądu immamentną część usługi nauki pływania jest wejście na basen - wbrew bowiem stanowisku skarżącej - nie sposób przyjąć, że dokonywana przez spółkę czynność (świadczenie usługi basenowej), w ramach której świadczy usługi nauki pływania i związany ściśle i nierozerwalnie z tą nauką wstęp do aquaparku, nie jest usługą kompleksową. Usługi te są ze sobą ściśle powiązane i w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi nauki pływania są nierozerwalnie związane z wejściem na basen, każda z tych czynności jest bowiem konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. Mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostaw}' towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika – należało podzielić stanowisko organu, że w sytuacji, gdy korzystający z nauki pływania na basenie nie korzysta z biletu wstępu na basen wykupionego bezpośrednio w aquaparku, to wydatek ten stanowi element świadczenia należnego z tytułu umowy nauki pływania. Należności te stanowią podstawę opodatkowania w świetle 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług nauki pływania. Zauważyć należy, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej podatnika zależy tylko od niego, podobnie jak ustalenie Regulaminu. Jednakże ustalenie Regulaminu nie ma mocy prawotwórczej i taki Regulamin nie tworzy nowego stanu prawnego w zakresie podatku VAT. Skarżący może układać sposób prowadzenia działalności gospodarczej tak jak uzna za stosowne i żaden podmiot nie może ingerować w jego regulamin wewnętrzny świadczenia usług, jednak z przestawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika wprost, że kupuje ona od aquaparku usługę wstępu na basen, aby wykonać swoją usługę nauki pływania. Wskazać należy, że łączna sprzedaż tych usług jest wysoce racjonalna, gdyż brak w ofercie usługi nauki pływania połączenia jej z usługą wstępu na basen, mógłby powodować, że nabywca samej nauki pływania bez akcesoryjnie kupowanego wstępu na basen, mógłby nie mieć możliwości w konkretnych dniach czy godzinach nabycia od aquaparku biletu wstępu na basen, z uwagi na pełne obłożenie miejsc na torach w basenie. Sprzedaż zatem łącznie wejścia na basen i lekcji pływania, w pełni gwarantuje nabywcy, że lekcja się odbędzie. Należy domniemywać zatem, że z tej właśnie przyczyny skarżąca sprzedaje łącznie te dwie usługi jako usługę kompleksową i jedynie ze względów podatkowych wskazuje na odrębność tych usług. Tym samym świadczenie skarżącej pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - świadczenia usług nauki pływania. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku nauki pływania przedmiotem świadczenia na rzecz zainteresowanych jest usługa główna, tj. lekcje pływania, a koszty dodatkowe, w tym opłaty za wstęp do aquaparku, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę nauki pływania, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym w odpłatności za naukę pływania skarżąca winna skalkulować wszystkie ponoszone koszty (w szczególności koszty wstępu do aquaparku) związane z tym świadczeniem. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni norm prawa podatkowego. Zaznaczyć jednocześnie należy, że nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że organ podatkowy wydał interpretacje w oparciu o ustalenia nieznajdujące pokrycia w opisanym we wniosku stanie faktycznym jak również z pominięciem istotnych jego elementów. Wydając zaskarżone rozstrzygniecie organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego, zauważył również w uzasadnieniu interpretacji, że klienci szkoły pływania mogą pozostać na terenie aquaparku poza godzinami zajęć. Zakres korzystania z oferowanych przez skarżącą usług nauki pływania, którą klient nabywa wraz z wstępem na basen decyduje, że nabywa usługę kompleksową. Końcowo odnosząc się do argumentów podniesionych na rozprawie, Sąd wskazuje, że błędne jest przekonanie pełnomocnika spółki, jakoby wsparciem dla prezentowanej argumentacji spółki było posłużenie się analogicznym przykładem usług szkółki narciarskiej. Zaznaczenia wymaga, że basen ma ograniczoną pojemność i stąd szkółka pływacka musi zapewnić w 100% możliwość wejścia na basen uczniów, kupowanie biletu wstępu na basen przez ucznia może być niemożliwe, jeżeli basen czy aquapark sprzeda wszystkie wejściówki, stąd bardziej konkurencyjny jest ten podmiot, który zapewnia możliwość zakupu kompleksowo obu usług. Uczeń ma pewność że na pewno lekcja się odbędzie. Skrajnie inaczej jest w przypadku szkółki narciarskiej, gdzie właściciel wyciągu może sprzedać nieograniczoną ilość karnetów i w każdym przypadku uczeń będzie mógł korzystać, gdyż ilość osób na stoku regulowana jest przepustowością wyciągu narciarskiego, natomiast na basenie na każdy tor przewidziana jest maksymalna ilość użytkowników. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.