I FSK 1304/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2538/11 w sprawie ze skargi P. Z. U. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Z. U. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2538/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku skarg P. U. S.A. z siedzibą w W. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 6 maja 2011 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wnioskach o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż prowadzi na terytorium Polski działalność ubezpieczeniową. W ramach tej działalności zawiera umowy ubezpieczenia komunikacyjnego, na mocy których zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, w zamian za uiszczaną przez klienta składkę (wynagrodzenie). W sytuacji, gdy wspomniane zdarzenia mają miejsce poza terytorium kraju, dla celów prawidłowej realizacji umów zawartych z klientami, spółka korzysta z asysty podmiotów "zastępujących" ubezpieczyciela na terenie innego państwa tzw. komisarzy awaryjnych lub reprezentantów (korespondentów) do spraw roszczeń. Świadczona dla spółki przez usługodawcę usługa obejmuje całokształt czynności, które w danej sytuacji są niezbędne dla likwidacji szkody ubezpieczeniowej. W szczególności, usługa ta może obejmować działania takie, jak: (a) wycena zaistniałej szkody; (b) zapewnienie naprawy uszkodzonego pojazdu klienta spółki, bądź osoby poszkodowanej przez klienta spółki; (c) wypłacenie odszkodowania klientowi spółki, ewentualnie osobie poszkodowanej przez klienta spółki; (d) wykonywanie innych czynności niezbędnych dla prawidłowej realizacji zobowiązań spółki wynikających z zawartej z klientem umowy ubezpieczenia. 1.3. Mając na uwadze powyższe spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, czynności wykonywane przez usługodawcę na rzecz spółki stanowią kompleksową usługę, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka po poddaniu analizie art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła, że nabywana przez nią usługa będzie objęta zwolnieniem z VAT, gdyż spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zaznaczyła przy tym, że nabywa od usługodawcy usługę nie dla celów działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz dla potrzeb świadczenia usług ubezpieczeniowych dla swoich klientów. Zatem wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania w sprawie. 1.4. W zaskarżonych interpretacjach, Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie świadczonych przez usługodawców na rzecz spółki usług likwidacji szkód polegających na wycenie zaistniałej szkody, wypłaceniu odszkodowania oraz wykonaniu innych czynności niezbędnych dla prawidłowej realizacji zobowiązań spółki wynikających z umów zawartych z klientami oraz za nieprawidłowe w zakresie odsprzedaży przez usługodawców na rzecz spółki nabytych od podmiotów trzecich, w trakcie świadczenia usług likwidacji szkody - usług naprawy pojazdów. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że czynności w zakresie naprawy uszkodzonego pojazdu klienta spółki lub osoby poszkodowanej przez klienta spółki, nie stanowią czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 3 - 5 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm., dalej również jako "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"). Zatem nabywane przez spółkę usługi związane z naprawą uszkodzonego pojazdu nie mogą zostać uznane ani za czynność ubezpieczeniową, ani też za element takiej usługi niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Uznał, że odsprzedaż na rzecz skarżącej ww. usług nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ stwierdził też, że w sytuacji, kiedy usługodawca odsprzedaje na rzecz skarżącej nabyte w trakcie organizacji usług likwidacji szkód usługi naprawy pojazdu, obowiązany jest potraktować tę czynność jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i opodatkować ją według właściwej stawki podatku od towarów i usług. 2. Skargi do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach skierowanych, po bezskutecznych wezwaniach organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca zarzuciła interpretacjom naruszenie: 1) art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia niezbędne dla prawidłowej realizacji procesu likwidacji szkody ubezpieczeniowej, nabywane przez skarżącą od podmiotów zlokalizowanych na terytorium innych państw - tj. komisarzy awaryjnych lub korespondentów (reprezentantów) ds. roszczeń - nie stanowią dla celów podatku od towarów i usług, usług kompleksowych, podlegających zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT; 2) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez jego błędne zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, polegające na przyjęciu, iż usługodawcy nabywając usługi naprawy pojazdów zmierzające do likwidacji szkody ubezpieczeniowej, w istocie biorą udział w świadczeniu usługi naprawy pojazdów na rzecz skarżącej, co skutkowałoby koniecznością uznania, że usługodawcy najpierw nabywają od podmiotów zewnętrznych, a następnie świadczą na rzecz skarżącej przedmiotowe usługi naprawy pojazdów; 3) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej, wskutek nieuwzględnienia powołanego we wniosku skarżącej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE); 4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie uproszczeń w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w zakresie usług naprawy pojazdów. 2.2. W odpowiedzi na skargi, Minister Finansów wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, usługi świadczone na jej rzecz przez wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługodawców, w tym usługa likwidacji szkody polegająca na doprowadzeniu do naprawy pojazdu (wykonana w realizacji umowy ubezpieczeniowej) podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu, wyjaśnił najpierw, że naprawa samochodu wykonywana w ramach umowy ubezpieczenia może być zakwalifikowana jako czynność ubezpieczeniowa. Sąd zauważył bowiem, iż Sąd Najwyższy wypowiadając się wielokrotnie na temat świadczeń z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, a w szczególności obowiązkowego OC komunikacyjnego przyjął zasadę, że naprawienie szkody polega na przywróceniu stanu poprzedniego, chyba że poszkodowany wybrał świadczenie polegające na zapłacie odpowiedniej sumy pieniężnej, albo że za świadczeniem w pieniądzu przemawiają szczególne okoliczności. 3.3. Kolejno WSA w Warszawie stwierdził, że wobec braku definicji "usługi ubezpieczeniowej" w Dyrektywie 2006/112/WE TSUE wielokrotnie wskazywał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001 r., sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003 r., sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). Z kolei w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej (Zb. Orz. 2006, s. I-11563) Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973 r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.). 3.4. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Czynności usługodawców skarżącej polegające na doprowadzeniu do naprawy pojazdu stanowią element usługi ubezpieczeniowej, gdyż jak podaje wnioskodawca wykonanie tej usługi wynika z umowy ubezpieczeniowej i bez nich nie byłaby ona w stanie wykonać usługi ubezpieczeniowej na rzecz klienta. Usługi usługodawców stanowią odrębną całość, o czym świadczy, jak słusznie zauważyła strona, możliwość zlecenia jej wykonania odrębnemu podmiotowi, jakim jest usługodawca. Wyżej wymieniona usługa jest też właściwa dla usługi ubezpieczeniowej, ponieważ wchodzi w zakres tej usługi i z perspektywy klienta skarżącej jest postrzegana jako usługa ubezpieczeniowa. Niezbędność tej usługi wynika m.in. z obowiązków wynikających z przepisów prawa, które nałożyły na zakład ubezpieczeń wykonujący działalność ubezpieczeniową obowiązek ustanowienia w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej reprezentanta do spraw roszczeń (m.in. art. 78 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej). Usługi, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonywane były właśnie przez takich reprezentantów. Bez tychże reprezentantów (bez świadczonych przez nich usług), jak podała skarżąca, nie mogłaby ona przeprowadzić procesu likwidacji szkody. Poza tym bez wykonania tych usług skarżąca nie mogłaby wywiązać się z warunków umowy ubezpieczeniowej. 3.5. Następnie za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Minister Finansów nie odniósł się bowiem do stanowiska skarżącej, iż czynności wykonywane przez usługodawcę na jej rzecz stanowią usługę kompleksową. Przy czym nie sposób przyjąć, według Sądu, za wyrażenie stanowiska w tym zakresie, stwierdzenia organu, że ww. usług "nie można traktować jako usługi kompleksowej, gdyż sprzeciwia się temu dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług". Organ tezy tej nie uzasadnił, więc skarżąca, jak też Sąd, nie mają wiedzy co legło u jej podstaw. 3.6. W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie zgodził się również ze skarżącą, iż organ w kontrolowanej interpretacji, wbrew dyspozycji art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonał modyfikacji stanu faktycznego podając w ramach własnego stanowiska, że usługodawca odsprzedaje na rzecz skarżącej usługi, podczas gdy strona takiej informacji nie podała. Organ nie wyjaśnił przy tym z czego wynika jego stwierdzenie, iż usługa jest "odsprzedawana". 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) – naruszenie prawa, poprzez: - błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i w konsekwencji przyjęcie, iż czynności wykonywane przez usługodawcę podlegają zwolnieniu wskazanym w wyżej przytoczonej normie; - niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż wydana interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w konsekwencji przyjęcie, że organ podatkowy dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia jego autor, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, w pierwszej kolejności nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, jakoby Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie uzasadnił dlaczego czynności wykonywane przez usługodawcę na rzecz spółki nie stanowią usługi kompleksowej, gdyż organ podatkowy wskazał argumentację prawną wywodząc, że traktowaniu tego typu czynności jako usługi kompleksowej sprzeciwia się treść art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w sposób kazuistyczny wymienia czynności ubezpieczeniowe. Odpowiadając natomiast na zarzut modyfikacji stanu faktycznego, przez przyjęcie w interpretacji, że usługodawca odsprzedaje na rzecz wnioskodawcy usługi, radca prawny reprezentujący MF zauważył, iż we wniosku o interpretację podano że "co do zasady usługodawca, wykonując usługę na rzecz PZU, zleca wykonanie wskazanych powyżej czynności (np. wycenę szkody) podmiotom trzecim, które obciążają usługodawcę kosztem ich realizacji." Według organu podatkowego takie czynności wypełniają zakres terminu odsprzedaż. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów przeanalizował zakres zwolnienia wynikający z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Swoje wywody na ten temat poparł orzeczeniami TSUE. Natomiast zasadniczym argumentem mającym przemawiać za nieobjęciem zwolnieniem z VAT usług w zakresie naprawy pojazdów, był dla pełnomocnika organu podatkowego fakt, że usługi te nie były wymienione w treści art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo odnotował Sąd pierwszej instancji, kwestią sporną jest, czy usługi świadczone przez usługodawców skarżącej (komisarzy awaryjnych, reprezentantów/korespondentów do spraw roszczeń) w zakresie naprawy pojazdów, wykonywane w ramach realizacji umowy ubezpieczeniowej zawartej pomiędzy skarżącą a jej klientem są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 5.2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37 - 41. Powołane wyżej przepisy zostały wprowadzone na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów z dniem 1 stycznia 2011 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r. 5.2.1. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przy czym nie znajduje on swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Jednak poczyniona przez NSA analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie rzeczony przepis stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997 r., sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001 r., sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r., sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007 r., sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). 5.2.2. Niewątpliwym jest również, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003 r., sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005 r., sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007 r., sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008 r., sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14). 5.2.3. Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999 r., sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001 r., sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003 r., sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkt 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11). Z dniem 1 listopada 2012 r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009 r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18. 5.2.4. Należy również zauważyć, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, -opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym (wykładnia prowspólnotowa). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prowspólnotowa powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990 r., sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r., sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237). Stąd też zarówno w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki ETS: sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r., sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998 r., sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r., sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r., sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, wszystkie opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Zdaniem NSA polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako, że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. 5.4. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Na gruncie rozpoznawanej sprawy, na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że świadczone na rzecz spółki, przez komisarzy awaryjnych, reprezentantów/korespondentów do spraw roszczeń, usługi naprawy pojazdów stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego i mają charakter: 1) właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Niewątpliwie usługi naprawy pojazdów – jako forma naprawy zaistniałej szkody - posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia; 2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez skarżącą nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Ponadto sporne usługi stanowią odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość oraz o ich odrębności świadczy również fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługi naprawy pojazdów świadczone na rzecz spółki, przez komisarzy awaryjnych, reprezentantów/korespondentów do spraw roszczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. 5.5. Trudno natomiast w rozpoznawanej sprawie dopatrzeć się modyfikacji stanu faktycznego przez organ, poprzez stwierdzenie, że usługodawca odsprzedaje na rzecz skarżącej usługi. We wniosku wskazano bowiem, że "co do zasady, usługodawca wykonując usługę na rzecz spółki zleca wykonanie ww. czynności (np. wycenę szkody) podmiotom trzecim, które obciążają usługodawcę kosztem ich realizacji. Takie działanie należy zakwalifikować jako odsprzedaż usług, bowiem korespondent nie jest bezpośrednim wykonawcą zleconej usługi. Jednakże kwestia ta nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż – jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 65/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) czynność refakturowania (odsprzedaży usług), której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta polegać będzie na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie usług określić można więc jako fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Będzie więc ono miało, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usług. W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też terminu wystawienia faktury (refaktury – będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług). 5.6. Zaprezentowane rozważania przeczą tezie organu, jakoby temu, że czynności wykonywane przez usługodawcę na rzecz spółki nie stanowią usługi kompleksowej, miała sprzeciwiać się treść art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o VAT, który w sposób kazuistyczny wymienia czynności ubezpieczeniowe. 5.7. Reasumując, wobec dokonania błędnej wykładni prawa materialnego i uchybieniu natury procesowej przez organ podatkowy, zaskarżona interpretacja słusznie wyeliminowana została z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji. 5.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.