III SA/Wa 2538/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. spraw ze skarg P. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2) w pozostałym zakresie skargi oddala, 3) stwierdza, że interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 914 zł (słownie: dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. SA (dalej jako Skarżąca, Spółka) wnioskiem z dnia [...] lutego 2011 r. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka działając na podstawie stosownego zezwolenia, prowadzi na terytorium Polski działalność ubezpieczeniową, która w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm,) stanowi wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. W ramach tej działalności Spółka zawiera m.in. umowy dotyczące ubezpieczenia komunikacyjnego. Na mocy zawartych umów Spółka zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, w zamian za uiszczaną przez klienta składkę (wynagrodzenie). W sytuacji, gdy wspomniane zdarzenia mają miejsce poza terytorium kraju, dla celów prawidłowej realizacji umów zawartych z klientami, Spółka korzysta z asysty podmiotów "zastępujących" ubezpieczyciela na terenie innego państwa w razie wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową tzw. komisarzy awaryjnych lub reprezentantów / korespondentów do spraw roszczeń (dalej łącznie: "usługodawcy") - przedmiotowy zakres czynności wykonywanych przez komisarzy awaryjnych oraz korespondentów / reprezentantów ds. roszczeń jest zasadniczo tożsamy, z tym że działalność komisarzy awaryjnych dotyczy ubezpieczeń typu "Auto Casco" a działalność reprezentantów / korespondentów do spraw roszczeń dotyczy ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej. Zadaniem usługodawcy jest doprowadzenie do wypełnienia zobowiązania Spółki wobec klienta, wynikającego z zawartej przez P. z klientem umowy ubezpieczeniowej, które powstało w wyniku zajścia określonego zdarzenia komunikacyjnego (wypadku). Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz.1152, ze zm., dalej: "ustawa o ubezpieczeniach obowiązkowych) zadaniem reprezentanta do spraw roszczeń jest likwidacja szkód będących następstwem zdarzeń, które miały miejsce na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, innego niż państwo, w którym poszkodowany ma miejsce zamieszkania lub siedzibę lub na terytorium państw trzecich. Biorąc pod uwagę powyższe, świadczona dla Spółki przez usługodawcę usługa obejmuje całokształt czynności, które w danej sytuacji są niezbędne dla likwidacji szkody ubezpieczeniowej. W szczególności, usługa ta może obejmować działania takie, jak: a) wycena zaistniałej szkody, b) zapewnienie naprawy uszkodzonego pojazdu klienta Spółki/ osoby poszkodowanej przez klienta Spółki. c) wypłacenie odszkodowania klientowi Spółki / osobie poszkodowanej przez klienta Spółki, d) wykonywanie innych czynności niezbędnych dla prawidłowej realizacji zobowiązań Spółki wynikających z zawartej z klientem umowy ubezpieczenia. W zależności od konkretnego przypadku, usługa zapewniać będzie wykonanie stosownych działań w zakresie wskazanym powyżej. Co do zasady, usługodawca wykonując usługę na rzecz P. zleca wykonanie ww. czynności (np. wycenę szkody) podmiotom trzecim, które obciążają usługodawcę kosztem ich realizacji. Z tytułu wykonanej na rzecz P. usługi usługodawca otrzymuje od Spółki wynagrodzenie. Wynagrodzenie to kalkulowane jest jako suma opłaty za zarządzanie procesem likwidacji szkody (wewnętrzne koszty usługodawcy) oraz poniesionych przez usługodawcę kosztów usług zakupionych w związku z realizacją usługi od podmiotów trzecich (koszty zewnętrzne, np. koszty wyceny szkody, koszty naprawy pojazdu etc.). Dokumenty obciążeniowe wystawiane dla Spółki przez usługodawców w związku z wykonaniem usługi zawierają co do zasady specyfikację rodzajową poszczególnych kosztów poniesionych przez usługodawców w ramach realizacji usługi. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: "Czy we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, czynności wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki stanowią kompleksową usługę, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.?" Zdaniem Spółki na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Na bazie orzecznictwa ETS Skarżąca wywiodła, że usługa świadczona przez usługodawców spełnia kryteria usługi kompleksowej, ponieważ wyraźnie występuje świadczenie główne, jakim jest organizacja i przeprowadzenie procesu likwidacji szkody komunikacyjnej u klienta Skarżącej. Pozostałe elementy usługi, tj. świadczenia wykonywane przez podmioty trzecie, zlecone im przez usługodawcę (np. wycena szkody) służą wyłącznie do prawidłowego wykonania tego świadczenia głównego (np. aby móc efektywnie doprowadzić do likwidacji szkody, należy ustalić jej wartość stąd potrzeba dokonania stosownej wyceny). Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy Skarżącej, której rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Spółka korzystając z asysty usługodawcy zainteresowana jest uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci likwidacji szkody komunikacyjnej i tym samym wygaśnięcia jej zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej. Spółka nie jest natomiast zainteresowana odrębnym nabywaniem poszczególnych czynności, które mogą wiązać się z realizacją procesu likwidacji szkody (np. naprawa uszkodzonego pojazdu, wypłata odszkodowania, etc). W konkretnych przypadkach, przy zajściu zdarzenia wymagającego asysty usługodawcy, Skarżąca może nawet nie być świadoma i nie jest zainteresowana, jakie konkretnie czynności będą musiały zostać wykonane przez usługodawcę w ramach wykonywanej przez niego usługi. W tym zakresie P. zainteresowana jest wyłącznie końcowym efektem ekonomicznym działalności podejmowanej przez usługodawcę w ramach świadczonej przez niego usługi. Zdaniem Spółki, nabywaną przez nią od usługodawców usługę należy dla potrzeb opodatkowania VAT potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, dotyczące organizacji procesu likwidacji szkód komunikacyjnych. Skarżąca poddała analizie art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i stwierdziła, że nabywana przez nią usługa będzie objęta zwolnieniem z VAT, gdyż spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zaznaczyła przy tym, że nabywa od usługodawcy usługę nie dla celów działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz dla potrzeb świadczenia usług ubezpieczeniowych dla swoich klientów. Zatem wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do usługi. Skarżąca wskazała, iż art. 21 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/103/WE z dnia 16 września 2009r. w sprawie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z ruchem pojazdów mechanicznych i egzekwowania obowiązku ubezpieczania od takiej odpowiedzialności (dyrektywa parlamentu europejskiego i rady 2009/103/WE z dnia 16 września 2009r. w sprawie ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z ruchem pojazdów mechanicznych i egzekwowania obowiązku ubezpieczania od takiej odpowiedzialności - wersja ujednolicona, Dz. U. U.E. L. z dnia 7 października 2009 r.) jednoznacznie wskazuje, że istnienie usługi jest bezwzględnie determinowane przez istnienie usługi ubezpieczeniowej. Tym samym usługa wykonywana przez usługodawcę jest właściwa oraz niezbędna do prawidłowego wykonywania usługi ubezpieczeniowej przez Spółkę. Zaznaczyła, iż likwidacja szkody ubezpieczeniowej, jeżeli takowa nastąpi, stanowi efektywnie istotę zobowiązania, które Skarżąca zaciąga wobec klienta na podstawie zawartej z nim umowy ubezpieczenia, bez możliwości przeprowadzenia procesu likwidacji szkody Spółka pozbawiona byłaby możliwości oferowania i świadczenia na polskim rynku usług ubezpieczeniowych w postaci ubezpieczenia komunikacyjnego. Zdaniem Skarżącej, zwolnienie z VAT nabywanej przez nią usługi znajduje potwierdzenie także w planowanych zmianach do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L. z dnia 11 grudnia 2006r.), w szczególności w projekcie Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, projekt z dnia 28 listopada 2007 r., Bruksela, KOM(2007) 746, wersja ostateczna). Dwoma interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie świadczonych przez usługodawców na rzecz Spółki usług likwidacji szkód polegających na wycenie zaistniałej szkody, wypłaceniu odszkodowania oraz wykonaniu innych czynności niezbędnych dla prawidłowej realizacji zobowiązań Spółki wynikających z umów zawartych z klientami oraz za nieprawidłowe w zakresie odsprzedaży przez usługodawców na rzecz Spółki nabytych od podmiotów trzecich, w trakcie świadczenia usług likwidacji szkody, usług naprawy pojazdów. Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1, 3, 4, 5, 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, art. 78 ust. 1 i 2, art. 80 i art. 81 ust. 2 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych. Stwierdził, że przytoczone przepisy pozwalają stwierdzić, że czynności wykonywane przez usługodawców są ściśle związane z działalnością ubezpieczeniową. Usługi przez nich świadczone mają również cechy typowe i zgodne z usługami ubezpieczeniowymi, co świadczy o tym, iż stanowią one element właściwy dla tych usług. Zatem usługi, o których mowa we wniosku, są również konieczne, a więc niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. W konsekwencji świadczenie w imieniu i na rzecz Skarżącej, będącej w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej Zakładem Ubezpieczeń, usług związanych z likwidacją szkody ubezpieczeniowej (objętej umową ubezpieczenia zawartą między Wnioskodawcą a klientem), polegających na wycenie zaistniałej szkody, wypłaceniu odszkodowania klientowi Spółki lub osobie poszkodowanej przez klienta Spółki oraz wykonywanie innych czynności niezbędnych dla prawidłowej realizacji zobowiązań Spółki wynikających z zawartej z klientem umowy ubezpieczenia, jest elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT , które samo stanowi odrębną całość i jest właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej zwolnionej na podstawie ww. przepisu. Natomiast w odniesieniu do czynności w zakresie naprawy uszkodzonego pojazdu klienta Spółki lub osoby poszkodowanej przez klienta Spółki, Minister Finansów stwierdził, że nie stanowią one czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zatem nabywane przez Spółkę usługi związane z naprawą uszkodzonego pojazdu nie mogą zostać uznane ani za czynność ubezpieczeniową, ani też za element takiej usługi niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Uznał, że odsprzedaż na rzecz Skarżącej ww. usług nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że w sytuacji, kiedy usługodawca odsprzedaje na rzecz Skarżącej nabyte w trakcie organizacji usług likwidacji szkód usługi naprawy pojazdu, obowiązany jest potraktować tę czynność jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i opodatkować ją według właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zaznaczył, iż Skarżąca spełniać będzie warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli więc podmiotami świadczącymi usługi, o których mowa we wniosku będą usługodawcy nieposiadający siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania po swojej stronie importu usług. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania importu usług polegających na naprawie uszkodzonego pojazdu, nabywanych od usługodawców zajmujących się likwidacją szkód będących następstwem zdarzeń, które miały miejsce na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub na terytorium państw trzecich, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Organ stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie usług opisanych we wniosku nie można traktować jako usługi kompleksowej, gdyż sprzeciwia się temu dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zaś powołane przez Spółkę orzecznictwo ETS dotyczące usługi kompleksowej potraktował jako nie mogący mieć wpływu na wynik sprawy element argumentacji Spółki. Minister Finansów podkreślił, iż jego stanowisko jest zgodne z definicją pośrednictwa ubezpieczeniowego wskazaną w projekcie Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, wersja ostateczna z dnia 28 listopada 2007 r., znak KOM(2007) 746. Usługi wymienione w pkt 4 i 6 wniosku nie stanowią czynności polegających na udzielaniu porad specjalistycznych w zakresie usług ubezpieczeniowych, nie skutkują powstaniem, kontynuacją, zmianą praw i obowiązków związanych z usługami ubezpieczeniowymi. Tym samym wskazany projekt rozporządzenia potwierdza stanowisko organu przyjęte w interpretacji. Pismami z dnia 25 maja 2012 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowych interpretacji. W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe interpretacje indywidualne z dnia 6 maja 2011 r. Spółka wniosła o ich uchylenie w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie : 1. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczenia niezbędne dla prawidłowej realizacji procesu likwidacji szkody ubezpieczeniowej, nabywane przez Skarżącą od podmiotów zlokalizowanych na terytorium innych Państw - komisarzy awaryjnych lub korespondentów/reprezentantów ds. roszczeń - nie stanowią dla celów podatku od towarów i usług kompleksowych podlegających zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, 2. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędne zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, polegające na przyjęciu, iż usługodawcy nabywając usługi naprawy pojazdów zmierzające do likwidacji szkody ubezpieczeniowej, w istocie biorą udział w świadczeniu usługi naprawy pojazdów na rzecz Skarżącej, co skutkowałoby koniecznością uznania, że usługodawcy najpierw nabywają od podmiotów zewnętrznych, a następnie świadczą na rzecz Skarżącej przedmiotowe usługi naprawy pojazdów, 3. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej jako "O.p.") poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, wskutek nieuwzględnienia powołanego we wniosku Skarżącej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), 4.art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie uproszczeń w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w zakresie usług naprawy pojazdów. W uzasadnieniu skarg Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniosła, iż w zaskarżonych interpretacjach organ nie dokonał analizy zaistnienia przesłanek wynikających z orzecznictwa TSUE do uznania świadczeń złożonych, obejmujących szereg niezależnych czynności za usługę kompleksową. Nie rozważył też możliwości zaklasyfikowania usług jako zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że proces likwidacji szkody jest jednym z fundamentalnych elementów usługi ubezpieczeniowej, w wyniku realizacji której ubezpieczyciel zobowiązuje się do spełnienia pewnego świadczenia w razie wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Świadczenie realizowane przez ubezpieczyciela polegać może na wypłacie określonej sumy pieniężnej tytułem odszkodowania, może również być spełnione w innej formie, w szczególności poprzez wyeliminowanie niepożądanego stanu faktycznego, jaki powstał w wyniku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Zdaniem Skarżącej, prawidłowość jej stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-13/06. Nawiązując do stanowiska organu Skarżąca wskazała, że z art. 3 ust 4, 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wynika, iż czynnościami ubezpieczeniowymi są m.in. inne świadczenia należne uprawnionym z umów ubezpieczenia. Proces likwidacji szkody, którego realizacja jest zapewniana przez usługodawców, sprowadza się w praktyce między innymi do ustalenia okoliczności danego zdarzenia ubezpieczeniowego, oceny szkodowości, jak również realizacji świadczenia, do którego ubezpieczyciel jest zobligowany w związku z zawartą umową ubezpieczenia. W istocie bowiem, w zależności od okoliczności danej sprawy, naprawa samochodu jest jednym ze sposobów wypełnienia zobowiązania ubezpieczyciela wynikającego z umowy ubezpieczenia. Ponadto, proces likwidacji szkody został opisany w art. 16 ww. ustawy i stanowi element działalności ubezpieczeniowej. Powyższe, zdaniem Skarżącej, świadczy jednoznacznie, iż w przedstawionym stanie faktycznym usługodawcy świadczą na rzecz Skarżącej kompleksowe usługi zarządzania procesem likwidacji szkody, które powinny w całości zostać dla celów podatku VAT zaklasyfikowane jako element usługi ubezpieczeniowej, właściwy i niezbędny do jej świadczenia. Tym samym, przedmiotowe usługi powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej chybione jest twierdzenie organu, iż nabywała ona od usługodawców usługi naprawy pojazdów. Jedynymi usługami świadczonymi przez usługodawców są bowiem usługi polegające na organizacji procesu likwidacji szkody, a koszty naprawy pojazdów mogą (ale w konkretnym przypadku nie muszą) stanowić element bazy kosztowej związanej ze świadczeniem przedmiotowych usług (analogicznie jak chociażby koszty usług telekomunikacyjnych niezbędnych do zapewnienia sprawnej obsługi Skarżącej). W związku z powyższym, to nie odsprzedawane przez usługodawców usługi naprawy pojazdów, lecz świadczone przez nich usługi organizacji procesu likwidacji szkody powinny być przedmiotem oceny organu w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącej, przepisy o tzw. "komisie usług" organ zinterpretował bardzo szeroko, traktując jako usługi świadczone na rzecz osób trzecich usługi nabyte przez usługodawców celem realizacji zupełnie odrębnego świadczenia i stanowiące dla wskazanych usługodawców bazę kosztową. Konkluzja ta jest nieprawdziwa z tego względu, że nabywane od podmiotów zewnętrznych usługi, takie jak wycena szkody czy też holowanie albo naprawa pojazdu, nie są nabywane przez usługodawców w ich imieniu i na ich rzecz (w celu możliwości wyświadczenia ich własnej usługi na rzecz Skarżącej) i w żaden sposób nie można stwierdzić, że ich nabycie następuje na rzecz Skarżącej. Przyjęcie zaprezentowanego przez organ stanowiska prowadzić może do kuriozalnych konkluzji, zgodnie z którymi każda usługa nabyta przez podatnika do celów własnej działalności i świadczenia innych usług dla kontrahentów, powinna być "refakturowana" na kontrahenta. Według Skarżącej rozumowanie Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie jest spójne i konsekwentne. Natura nabywanych przez usługodawców usług naprawy pojazdów niczym nie różni się bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy od nabywanych przez tych samych usługodawców celem realizacji tego samego świadczenia (organizacji procesu likwidacji szkody) usług wyceny. Usługodawcy nabywają na analogicznych zasadach (w celu świadczenia usług organizacji procesu likwidacji szkody) zarówno usługi naprawy pojazdów, jak i usługi wyceny. Ponadto likwidacja szkody polegająca na naprawie pojazdu w niektórych wypadkach może być ekwiwalentem wypłacenia odszkodowania klientowi, a więc jej charakter z punktu widzenia usługi ubezpieczeniowej, a zwłaszcza klienta objętego ochroną ubezpieczeniową jest dokładnie identyczny z wypłaceniem świadczenia odszkodowawczego w formie pieniężnej i stanowi istotę umowy ubezpieczenia zawartej pomiędzy Skarżącą i jej klientem. Nie ma zatem podstaw do różnicowania na gruncie przepisów o podatku VAT tych czynności, ponieważ ich istota dla transakcji ubezpieczeniowych jest identyczna. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, nie można uznać, że w opisanych okolicznościach dochodzi do odsprzedaży na jej rzecz nabytych uprzednio przez usługodawców jakichkolwiek usług zewnętrznych. Zarówno bowiem usługi wyceny, jak też usługi naprawy pojazdu pełnią dla Skarżącej identyczną rolę, pozwalając jej wywiązać się z postanowień danej umowy ubezpieczenia. W obu przypadkach usługi te stanowią ponadto niezbędny element i bazę kosztową usług organizacji procesu likwidacji szkody świadczonych przez usługodawców. Dlatego też, dla celów podatku VAT powinny być traktowane identycznie jako elementy jednej, kompleksowej usługi organizacji procesu likwidacji szkód, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. podniosła, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał pewnego uproszczenia stanu faktycznego w zakresie usług naprawy pojazdów, a przez to nie ustosunkował się w pełni do wszystkich aspektów oceny prawnej dokonanej we wniosku przez Skarżącą. W szczególności, organ nie uwzględnił ekonomicznego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącą i usługodawcami bezpodstawnie uznając, iż w zakresie, w jakim usługi usługodawców wymagać będą likwidacji szkody w postaci naprawy pojazdów, należy uznać, iż usługi te są nabywane i odsprzedawane przez usługodawców na rzecz Skarżącej. Tymczasem z żadnego fragmentu wniosku nie wynikało, iż usługodawcy "odsprzedają" Skarżącej jakiekolwiek usługi. Zdaniem Skarżącej powyższe uproszczenie powoduje wątpliwości, co do prawidłowości przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny prawnej oraz kompletności uzasadnienia stanowiska organu w części dotyczącej nabywanych przez usługodawców na własny rachunek usług naprawy pojazdów. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach. Sąd na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) postanowił połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 2538/11 oraz III SA/Wa 2539/11 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 2538/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargi są zasadne. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy usługi świadczone przez usługodawców Skarżącej (komisarzy awaryjnych, reprezentantów / korespondentów do spraw roszczeń) w zakresie naprawy pojazdów, wykonywane w ramach realizacji umowy ubezpieczeniowej zawartej pomiędzy Skarżącą a jej klientem są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zgodnie z ust. 13 ww. artykułu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Wskazać też trzeba na treść art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że zwolnione od podatku są usługi ubezpieczeniowe oraz usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, jeśli ów element usługi stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej oraz że usługa stanowiąca element usługi ubezpieczeniowej nie stanowi usługi pośrednictwa. Minister Finansów uznał, iż zasadnicze znaczenie dla określenia zakresu działania zwolnienia ustanowionego ww. przepisami ma ustalenie jakie czynności są wykonywane w ramach usług ubezpieczeniowych. W tym celu sięgnął do art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i stwierdził, że zapewnienie naprawy uszkodzonego pojazdu klienta Skarżącej , bądź osoby poszkodowanej przez klienta Skarżącej nie zostały wymienione pośród wskazanych w ww. przepisie czynności, które wykonuje ubezpieczyciel. Ponieważ usługi związane z naprawą uszkodzonego pojazdu nie mogą być uznane za czynność ubezpieczeniową ani za element takiej usługi niezbędny do jej wykonania, to usługa, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu stanowisko organu jest błędne. Polemizując z nim słusznie Skarżąca powołała się m.in. na treść art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń: ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (podkreśl. Sądu). Stosownie zaś do postanowień art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Specyficzną cechą umowy ubezpieczenia jest jej kwalifikowany charakter. Oznacza to, iż jedną ze stron umowy może być wyłącznie podmiot wskazany przez ustawę, spełniający określone wymagania. W przypadku umowy ubezpieczenia stroną zobowiązaną do spełnienia określonego świadczenia w razie zajścia wypadku przewidzianego umową może być wyłącznie ubezpieczyciel w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie ustawodawca w Kodeksie cywilnym dla określenia podmiotu prowadzącego działalność ubezpieczeniową posługuje się pojęciem "ubezpieczyciel", natomiast w podstawowym akcie prawnym określającym jego ustrój występuje w wielu przepisach pojęcie "zakład ubezpieczeń" (np. art. 3 ust. 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), jednak nie budzi wątpliwości, że "ubezpieczyciel", o którym mowa w Kodeksie cywilnym, to jest ten sam podmiot co "zakład ubezpieczeń" w innych aktach prawnych. Zakres działalności gospodarczej ubezpieczyciela definiuje art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jako "wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych". W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie przyjmuje się, że świadczenie ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia majątkowego może przybrać formę zarówno odszkodowania pieniężnego, jak i świadczenia w naturze przez przywrócenie dobra chronionego ubezpieczeniem do stanu sprzed wystąpienia wypadku ubezpieczeniowego. Nie stoi temu na przeszkodzie brzmienie art. 805 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym świadczenie ubezpieczyciela może w szczególności polegać na zapłacie określonego odszkodowania, co nie wyklucza innego rodzaju świadczeń. O ostatecznej formie świadczenia decyduje zawarta umowa ubezpieczenia. W wyroku z dnia 12 maja 1999 r., II CKN 199/99 (LEX nr 523659) Sąd Najwyższy stwierdził, że "Postanowienia ogólnych warunków ubezpieczenia tworzą reżim prawny (umowny) pomiędzy kontrahentami umowy ubezpieczenia. Powoływanie się na naruszenie postanowienia, które statuuje obowiązek ubezpieczonego, posiada przeto walor prawny naruszenia obowiązku wynikającego z art. 354 § 1 k.c. (wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią)". Zauważyć należy, że niektóre rodzaje ubezpieczeń ze swej istoty przewidują spełnienie świadczenia w naturze np. ubezpieczenie assistance, gdzie ubezpieczyciel zapewnia pomoc techniczną/medyczną i brak jest zazwyczaj wypłaty odszkodowania w formie pieniężnej. Sąd Najwyższy wielokrotnie wypowiadał się w kwestiach świadczeń z ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, a w szczególności obowiązkowego OC komunikacyjnego, dając wyraz swym poglądom w tej kwestii. Przyjął on zasadę, że naprawienie szkody polega na przywróceniu stanu poprzedniego, chyba że poszkodowany wybrał świadczenie polegające na zapłacie odpowiedniej sumy pieniężnej, albo że za świadczeniem w pieniądzu przemawiają szczególne okoliczności (Katarzyna Malinowska, Komentarz do art.805 Kodeksu cywilnego. Zatem wbrew stanowisku organu, naprawa samochodu wykonywana w ramach umowy ubezpieczenia może być zakwalifikowana jako czynność ubezpieczeniowa. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że wobec braku definicji "usługi ubezpieczeniowej" w Dyrektywie 112 (pojęcie to nie było też zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999 r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). Z kolei w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej (Zb. Orz. 2006, s. I-11563,, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w punkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy. Z dniem 1 listopada 2012 r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18. Warto też wskazać, że Komisja Wspólnot Europejskich w dniu 28 listopada 2007r. KOM (2007) 747 wersja ostateczna; 2007/0267 (CNS) przedstawiła wniosek Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Głównymi celami wniosku są: zwiększenie pewności prawnej dla podmiotów gospodarczych oraz krajowych administracji podatkowych, zmniejszenie ciężaru administracyjnego związanego z prawidłowym stosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych i finansowych oraz zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Wspomniane cele mogą być zdaniem Komisji osiągnięte m.in. przez sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych lub finansowych. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w pkcie 4 preambuły projektowanej dyrektywy zgodnie z którym – "szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne cechy oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi". Z uwagi na powyższe w projektowanej dyrektywie przewiduje się zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) – e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Prace nad wspomnianą nowelizacją dyrektywy są kontynuowane, co wynika z dokumentu Rady UE z dnia 14 grudnia 2011r. Nr 18650/11, FISC 170 (2007/0267 (CNS). Regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT są zbieżne z ww. projektowaną zmianą Dyrektywy 112. Powyższe, a w szczególności wyrok ETS Komisja przeciwko Grecji nie pozostawia wątpliwości, iż usługa polegająca na zapewnieniu, jak to ujęła Skarżąca, naprawy pojazdu może stanowić czynność ubezpieczeniową. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Czynności usługodawców Skarżącej polegające na doprowadzeniu do naprawy pojazdu stanowią element usługi ubezpieczeniowej, gdyż jak podaje Skarżąca wykonanie tej usługi wynika z umowy ubezpieczeniowej i bez nich nie byłaby ona w stanie wykonać usługi ubezpieczeniowej na rzecz klienta. Usługi usługodawców stanowią odrębną całość, o czym świadczy, jak słusznie zauważyła Skarżąca, możliwość zlecenia jej wykonania odrębnemu podmiotowi, jakim jest usługodawca. Jak już to wcześniej wykazano, ww. usługa jest właściwa dla usługi ubezpieczeniowej, ponieważ wchodzi w zakres tej usługi i z perspektywy klienta Skarżącej jest postrzegana jako usługa ubezpieczeniowa. Niezbędność tej usługi wynika m.in. z obowiązków wynikających z przepisów prawa, które nałożyły na zakład ubezpieczeń wykonujący działalność ubezpieczeniową obowiązek ustanowienia w każdym państwie członkowskim Unii Europejskiej reprezentanta do spraw roszczeń (m.in. art. 78 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej). Usługi, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonywane były właśnie przez takich reprezentantów. Bez tychże reprezentantów (bez świadczonych przez nich usług), jak podała Skarżąca, nie mogłaby ona przeprowadzić procesu likwidacji szkody. Poza tym bez wykonania tych usług Skarżąca nie mogłaby wywiązać się z warunków umowy ubezpieczeniowej. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, usług, o których mowa we wniosku nie nabywa od usługodawcy dla celów działalności w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz dla potrzeb świadczenia usług ubezpieczeniowych dla swoich klientów. Oświadczenie to jest wiążącym elementem stanu faktycznego, jako że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Zatem stwierdzić należy, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, usługi świadczone na jej rzecz przez wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługodawców, w tym usługa likwidacji szkody polegająca na doprowadzeniu do naprawy pojazdu (wykonana w realizacji umowy ubezpieczeniowej) podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 pkt 37 i ust. 37 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., I FSK 268/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 § 1 i § 2 O.p. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy (vide wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10. LEX nr 1082188 oraz wyrok NSA 17 maja 2011 r. II FSK 74/10, LEX nr 1081410). W niniejszej sprawie, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska Skarżącej, iż czynności wykonywane przez usługodawcę na jej rzecz stanowią usługę kompleksową. Nie sposób przyjąć za wyrażenie stanowiska w tym zakresie, stwierdzenia organu, że ww. usług "nie można traktować jako usługi kompleksowej, gdyż sprzeciwia się temu dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług". Organ tezy tej nie uzasadnił, więc Skarżąca, podobnie zresztą jak Sąd, nie ma wiedzy co legło u jej podstaw. W związku z tym za zasadny uznać też należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Również ma rację Skarżąca, iż organ, wbrew dyspozycji powyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, dokonał modyfikacji stanu faktycznego podając w ramach własnego stanowisko, że usługodawca odsprzedaje na rzecz Skarżącej usługi, podczas gdy Skarżąca takiej informacji nie podała. Organ nie wyjaśnił przy tym z czego wynika jego stwierdzenie, iż usługa jest "odsprzedawana". Celem wyjaśnienia dodać trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.