I FSK 262/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 905/15 w sprawie ze skargi R. [...] Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-843/14-2/TK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. I FSK 262/16 Uzasadnienie 1. Wyrokiem z 3 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił indywidualną interpretację prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną przez Ministra Finansów 16 grudnia 2014 r. nr II PP1/443-843/14-2/TK ( wyrok dostępny na stronie cbois.nsa.gov.pl) 1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożyła spółka z o.o. R. [...] w R. zarzucając naruszenie: 1. Przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.174 pkt 2 p.p.s.a. w szczególności: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a) p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, w którym sąd I instancji nie dokonał rozstrzygnięcia sprawy w świetle przedstawionych przez skarżącą zarzutów oraz podstawy prawnej, jak również do zdefiniowanej na tej podstawi istoty sprawy, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) p.p.s.a. poprzez niedostateczne wskazanie organowi wytycznych co do dalszego postępowania, co może prowadzić do naruszenia jednej z zasadniczych funkcji działania sądu I instancji, jaką jest kontrola działalności administracji publicznej, bowiem samo uchylenie zaskarżonej interpretacji bez rozstrzygnięcia istoty sprawy w świetle zarzutów skarżącej i powołanej przez nią podstawy prawnej nie wskazuje Dyrektorowi IS wytycznych co do dalszego postępowania przy rozstrzyganiu sprawy. 2. Przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w szczególności: a) art. 91 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niedokonania przez sąd rozstrzygnięcia merytorycznego, czy w przedstawionym opisie sprawy spółka ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę i ruchomości w związku z otrzymaniem tych składników w ramach ZCP i wykorzystywaniem ich do działalności opodatkowanej VAT, w szczególności poprzez odliczenie 1/10 VAT od wydatków na infrastrukturę oraz 1/5 VAT od wydatków na ruchomości, bowiem rozstrzygnięcia takiego można dokonać również w kontekście tezy wyrażonej w uchwale 7 sędziów w sprawie I FPS 4/15, która przekłada się dla niniejszej sprawy na pogląd (nieuwzględniony jako element stanu faktycznego), że Gmina R., która przekazała spółce infrastrukturę i ruchomości w ramach aportu ZCP, miała prawo do odliczenia VAT od wydatków na przedmiotowe składniki ZCP, a tym samym nie doszło do tzw. zmiany przeznaczenia na moment wniesienia ich aportem do R [...]. Wystarczającą przesłanką do rozstrzygnięcia sprawy skarżącej w świetle art. 91 ustawy o VAT jest bowiem fakt (nieuwzględniony jako element stanu faktycznego), że gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę i ruchomości, które wniosła aportem do spółki. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów wedle norm przepisanych. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu przyłączył się do zarzutów spółki wskazujących na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a) p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1 Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. W związku ze związaniem granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować czy uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Do jej autora należy wskazanie konkretnych przepisów prawa, materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym owo naruszenie polegało. Istotnym jest, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego a skarga kasacyjna skarżącej spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. 4.2 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnąć należy czy zasadnie zarzucono sądowi naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne rozstrzygniecie sprawy. Uznając powyższe zarzuty za niezasadne przypomnieć należy, że celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w tym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 ord. pod. Interpretacja, stosownie do art. 14c § 1 ord. pod., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie powyższych przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów. Interpretacja nie może być zatem pojmowana jako porada prawna, w ramach której do organu interpretującego będzie należało udzielenie odpowiedzi na pytanie o skutki prawne zaistniałych lub planowanych zdarzeń. To podatnik ma wskazać te skutki, a organ ma wyłącznie rozwiać jego wątpliwości co do tego, czy zainteresowany właściwie interpretuje i stosuje przepisy prawa podatkowego do wskazanych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Wypowiedź organu ograniczyć się bowiem musi wyłącznie do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2020 r. II FSK 1092/18, dostępny w bazie LEX). Innymi słowy istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. 4.3 Przedkładając powyższe uwagi na stan rozpatrywanej sprawy przypomnieć należy, że strona skarżąca dążyła do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy w zgodzie z zapisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, będzie przysługiwało jej prawo do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego związanego z nieodliczonymi dotychczas wydatkami gminy na składniki przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego (zwanego dalej ZCP) poniesionymi na ruchomości i infrastrukturę, w związku ze zmianą ich przeznaczenia i ich obecnym wykorzystywaniem przez spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Oceniając przekazanie przez gminę ZCP jej zakładowi budżetowemu celem wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych, wskazała, że jej zdaniem owo przekazanie majątku było czynnością nieopodatkowaną. W udzielonej interpretacji organ wskazał, że nie można podzielić stanowiska gminy, że będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia. Przywołując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT przypomniał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Podkreślił bowiem, że skoro gmina po zakończeniu inwestycji przekazała ZCP do nieodpłatnego użytkowania swojemu zakładowi budżetowemu, to tym samym składniki te wyłączyła z systemu VAT. W ocenie organu gmina ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji składającej się na ZCP, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. Z tych przyczyn odmówił ustosunkowania się do kolejnego pytania spółki o właściwy okres dokonania korekty o jakim mowa w art. 91 ust 2 ustawy o VAT. 4.4 Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd I instancji przywołując zapadłą 26 października 2015 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 4/15 (dostępną w bazie LEX), wskazał na dokonaną przez organ niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego. W uchwale stwierdzono bowiem, że " W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane go gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." W jej świetle w ocenie sądu, niepoprawnie za podstawę swojego stanowiska organ przyjął, że gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na finansowanie opisanej infrastruktury i ruchomości, bowiem przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym nastąpiło w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. 4.5 Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego, wskazał jednocześnie na błędną ocenę stanowiska spółki, że opisana we wniosku czynność gminy polegająca na przekazania aportem ZCP do jej zakładu budżetowego była czynnością nieodpłatną, który to pogląd zaważył na uznaniu stanowiska gminy za nieprawidłowe. Podstawą bowiem odmowy spółce prawa do odliczenia w drodze wieloletniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT – części podatku naliczonego od wydatków gminy na budowę infrastruktury i nabycie ruchomości był wadliwy pogląd organu, że gmina z uwagi na przekazanie tych składników do nieodpłatnego użytkowania swojemu zakładowi budżetowemu nie nabyła ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym późniejsza zmiana przeznaczenia (wniesienie w formie aportu do spółki) nie spowodował powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie staje się powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. 4.6 W związku z powyższym nie można zgodzić się z poglądem, że sąd I instancji nie rozstrzygnął istoty sprawy, albowiem okoliczność ta dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez skarżącą spółkę pytania ma znaczenie fundamentalne. 4.7 Nie można też w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej pominąć okoliczności, że w zgodzie z brzmieniem art. 14b ord. pod. (stan prawny na datę wydania zaskarżonej interpretacji DZ.U. 2015 r. poz. 613), interpretację na wniosek zainteresowanego wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych. A zatem nie można stawiać sądowi zarzutów, że nie rozstrzygnął całości sprawy, skoro jego zadaniem była tylko kontrola zaskarżonej interpretacji. Uchylając interpretację sąd w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazał organowi w jaki sposób ma prowadzić wykładnię będących podstawą rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem przyjęcie postawionej przez sąd tezy, że gminie przysługiwało prawo do odliczenia przy wydatkach na inwestycję, którą aktualnie spółka wykorzystuje do czynności opodatkowanych, pozwoli organowi na skontrolowanie zaprezentowanego we wniosku poglądu o możliwości zastosowania art. 91 ustawy o VAT. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera wszelkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., co oznacza, że jego kontrola instancyjna była możliwa. Mimo bowiem, że w zalecaniach dotyczących udzielenia ponownej interpretacji sąd wskazał na konieczność oceny przez organ okoliczności, czy gminie przysługiwało prawo do odliczenia w światle wywodów prawnych cyt. powyżej uchwały, to nie można nie zauważyć, że kwestie tę przesądził wyjaśniając, że gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami poniesionymi na ZCP. Tym samym, zarzut sformułowany w tym zakresie nie był zasadny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r. I OSK 1673/18, dostępny w bazie LEX). 4.8 Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Jak wskazano powyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznał sprawę w granicach skierowanej do niego skargi. Uchylając interpretację wskazał organowi poprawną wykładnię bazowego dla sprawy przepisu prawa materialnego, dając tym samym wytyczne pozwalające na udzielenie interpretacji, co w świetle art. 14b ord. pod. jest zadaniem organu. 4.9 Nie jest też poprawny skierowany po adresem sądu I instancji zarzut naruszenia art. 91 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną przepisu chodzi. Z uzasadnienia zarzutu wynika jednak, że kwestionowana jest wykładnia art. 91 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszoinstancyjny nie dokonywał jednak wykładni tego przepisu, albowiem wykładni takiej z przyczyn omówionych wyżej nie dokonywał też organ interpretacyjny, co czyni zarzut niezasadnym. 4.10 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.