III SA/Wa 34/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. na poczet zaległości podatkowych oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, w dniu 16 lipca 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec 2014 r., w której Skarżąca ("Spółka") – A. sp. z o.o. z siedzibą w W., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi w wysokości 5.789.892 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. w kwocie 5.789.892 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Pismem z dnia 16 września 2014 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zaliczenie części zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w następującej sposób: i) na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za miesiąc sierpień 2014 r. kwotę 635.491 zł, termin płatności 22 września 2014 r., na zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiąc sierpień 2014 r. kwotę 26.967 zł, termin płatności 22 września 2014r., na zryczałtowany podatek dochodowy (PIT-8AR) za sierpień 2014 r. kwotę 11.820 zł, termin zapłaty 22 września 2014 r. oraz o zwrot pozostałej kwoty na wskazane przez podatnika konto bankowe Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił zaliczenia ze zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2014 r., kwoty w łącznej wysokości 674.278 zł na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i osób fizycznych za sierpień 2014 r. oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za sierpień 2014 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że brak było podstaw do wykonania wniosku Skarżącej, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Według organu dla dokonania wnioskowanego przez Spółkę zaliczenia konieczne było potwierdzenie zasadności przedmiotowego zwrotu. Organ wyjaśnił również, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w dniu złożenia deklaracji podatkowej (VAT-7), jednakże sam zwrot na rachunek bankowy podatnika przypadający zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. następuje w innym, późniejszym terminie, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia zasadności zwrotu, jego zaliczenie nastąpi zgodnie z art. 76b O.p., z dniem złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku; 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niezasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 3) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez bezpodstawne i nieuprawnione przyjęcie tezy o nierzetelności Skarżącej oraz naruszenie podstawowych wspólnotowych zasad proporcjonalności i neutralności VAT; Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 77b § 1 w związku z art. 76b O.p. Wskazał, że tryb i zasady zaliczania zwrotów podatku reguluje art. 76 i 76a w związku z art. 76b o.p., co oznacza, iż zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt. 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Według Dyrektora Izby Skarbowej w razie jednak stwierdzenia, iż zwrot podatku nie jest bezsporny i toczy się postępowanie w tym zakresie, art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. nie ma zastosowania. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w zakresie zasadności powyższego zwrotu. Z kolei postanowieniem z dnia [...] września 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw uzasadniających zaliczenie, na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p., ze zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. kwot na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i osób fizycznych za sierpień 2014 r. oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za sierpień 2014 r., bowiem wskazany zwrot nie jest bezsporny, a w zakresie jego zasadności prowadzona jest kontrola podatkowa. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu jest czynnością materialno-techniczną, ma charakter informacyjny, formalny i samo w sobie nie przesądza o istnieniu nadpłaty, czy też zaległości. Jednakże organy podatkowe wydając postanowienie o odmowie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. nie kwestionowały ani zasadności tego zwrotu bowiem kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania, ani nie podważały wiarygodności Skarżącej. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrując wniosek Skarżącej o zaliczenie, organ podatkowy był zobowiązany do uwzględnienia istniejącego stanu faktycznego i prawnego, w tym występowania w obrocie prawnym postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. W świetle powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt. 1 i art. 121 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto Skarżąca została poinformowana, że w przypadku uznania zwrotu w całości lub w części za bezsporny, jego zaliczenie nastąpi, zgodnie z art. 76b O.p., z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku; 2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niezasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie; 3) art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz wspólnotowych zasad proporcjonalności i neutralności VAT. Według Skarżącej w sprawie zaliczenia zwrotu, organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji poprawności, zasadności, czy wysokości wskazanych we wniosku przyszłych zobowiązań podatkowych, ani zwrotu podatku wykazanego w deklaracji. W opinii Spółki zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. jest odrębnie badana w trzech niezależnych postępowaniach podatkowych, tj. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w postępowaniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku oraz w postępowaniu o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja narusza, zdaniem Spółki, zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Zarzut taki ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wynika jednoznacznie, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, zwrotu, jest czynnością materialno-techniczną, ma charakter informacyjny, formalny i samo w sobie nie przesądza o istnieniu nadpłaty, czy też zaległości. Organ podatkowy dokonując zatem weryfikacji zasadności zwrotu, zanegował prawo podatnika do zwrotu podatku. Skarżąca uważa również, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., pozostaje w sprzeczności z wykładnią wspólnotową zgodnie, z którą państwo członkowskie powinno umożliwić podatnikowi szybkie odzyskanie wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, tzn. zwrot winien być dokonany w rozsądnym terminie w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, bez szkody dla podatnika. Skarżąca, odwołując się ponadto do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreśliła, że kontrola zasadności VAT jest kontrolą doraźną za pomocą której - w sposób szybki - organ podatkowy powinien zweryfikować zasadność zwrotu celem zidentyfikowania potencjalnych oszustw i zapewnić ochronę rzetelnych podatników przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Na podstawie art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Zgodnie natomiast z art. 76a § 2 O.p.: Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na podstawie art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przytaczając powyższe przepisy Sąd chciałby podkreślić, iż nie kwestionuje prawa Skarżącej do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych oraz zasady, iż zaliczenie zwrotu podatku przez organ podatkowy na podstawie wskazanych przepisów to czynność materialno-techniczna. Sąd podziela jednak stanowisko organu podatkowego, iż zaliczenie, o którym mowa w art. 76, art. 76a, art. 77b w związku z art. 76 b O.p. jest możliwe wtedy, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Z treści przepisów art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika w sposób jednoznaczny i niewątpliwy, że prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje wyłącznie, i to w sposób oraz w trybie w przepisach tych wskazanych, uprawnionemu podatnikowi VAT, jako że stanowi wynik i konsekwencje przeprowadzonego przezeń samoobliczenia podatku od towarów i usług w relacji do danego okresu rozliczeniowego. Zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika VAT postępowaniu wyjaśniającym; zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy uprawnionego podatnika, w terminach, które wprost wskazuje, bądź, w kontekście uprawnień organu zwracającego różnicę podatku, przywołuje u.p.t.u. Zauważyć należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrotu różnicy podatku, natomiast art. 76b O.p. o zaliczeniu (dokonanego - zdaniem Sądu) zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10 ). Z powyższego wynika, że dopiero w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Podkreślenia również wymaga, iż fakt, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następne O.p. w związku z art. 76b O.p. jest czynnością materialno-techniczną, nie oznacza, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 u.p.t.u. Skoro przepis ten przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, co do zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to zdaniem Sądu, również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku tj. ustalenia bezzasadności zwrotu, nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu podatku, na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku w kwocie 5.789.892 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2014r. (doręczonym Skarżącej w dniu 12 września 2014r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. A zatem postępowanie kontrolne na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadal trwało. Trafnie więc wskazały organy orzekające w sprawie, iż nie ma podstaw zaliczenia ze zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., wykazanego w deklaracji VAT - 7, w sposób wskazany przez Skarżącą we wniosku z dnia 16 września 2014r., gdyż kwota zwrotu podatku wykazana przez Stronę w deklaracji jest sporna i nie mogła podlegać zwrotowi na rachunek bankowy, a w konsekwencji zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Z tych względów Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 121 O.p. za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.