I FSK 1869/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 746/15 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj i czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 11 maja 2016 r., w sprawie I SA/Gd 746/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z 19 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj i czerwiec 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 lutego 2014 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Skarżącego. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji co do tego, że Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą W.: - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w sposób nieprawidłowy odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez FHU S. oraz S. Sp. z o.o. w S., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji zakupu żelazokrzemu, - wystawiając faktury dla M. SE, naruszył art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., zawyżając obrót z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem faktury te dokumentowały czynności dostawy żelazokrzemu opodatkowane VAT 0%, których w rzeczywistości nie wykonano. Organy podatkowe przyjęły, że Skarżący, dokonując powyższych czynności handlowych, uczestniczył w łańcuchu transakcji o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym łańcuch fikcyjnego obrotu ww. towarem przedstawiał się następująco: - N. Sp. z o.o. w K. -> S. Sp. z o.o. w S. -> M.R. -> M. SE; - M. SE -> W. Sp. z o.o. w S. -> FHU S. -> M.R. -> M. SE. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Gdańsku Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając przy tym organom podatkowym naruszenie: - przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez przede wszystkim: naruszenie wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych, nie przeprowadzając dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań; uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez niedopuszczenie zawnioskowanych przez Stronę dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono Stronę ochrony jej praw; nieprawidłowe uzasadnienie decyzji; - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. 2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gdańsku nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy - w świetle przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 oraz art. 191 O.p., w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przede wszystkim Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów nie naruszała zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ w niniejszej sprawie zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać szczegółowej ich oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p., co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji - zdaniem Sądu - spełnia wymogi art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W obszernym uzasadnieniu organ przedstawił mechanizm papierowego obrotu żelazokrzemem. Powołał się przy tym na cały szereg dowodów: zeznania świadków, zestawienie faktur, pisma administracji czeskiej, ustalenia innych organów podatkowych, decyzje organów, dowody pozyskane w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi, z których łącznie wyłania się spójny obraz działalności firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, co pozwala przyjąć, że – z jednej strony – materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej – czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ uzasadnionymi. Skoro zaś te dowody powołał organ oznacza to, że uznał je za wiarygodne, a przeciwnym odmówił wiarygodności. Trudno zaś byłoby zarzucić organom, że wniosek o fikcyjności transakcji jest nieuprawniony, skoro uczestniczące w nich osoby same powołują cały szereg okoliczności, wskazujących na ich fikcyjny charakter. 3.3. Oceniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne Sąd przyjął, że nie ma wiarygodnych danych potwierdzających, że miał miejsce przepływ towarów pomiędzy firmami wymienionymi w skarżonej decyzji. W szczególności nie jest znane źródło pochodzenia towaru. 3.4. Odnosząc się do akt sprawy Sąd wskazał, że Skarżący (nabywca towaru), M. M. właściciel FHU S. oraz jedyny udziałowiec S. sp. z o.o. (dostawca towaru), a także M. M. (pośrednik), nie mieli żadnej wiedzy na temat przebiegu fakturowanych transakcji. Nie wskazali bowiem kto, komu i kiedy składał zamówienia; jak kontrolowali przebieg i realizację transakcji; kto i gdzie z firmy M. SE potwierdzał otrzymanie towaru; nie znali adresu załadunku towaru na terytorium Polski, ani adresu jego dostawy na terytorium Czech. Sąd podkreślił przy tym, że w księgach podatkowych Skarżącego został zaewidencjonowany za I półrocze 2012 r. przychód ze sprzedaży żelazokrzemu o wartości 5.551.186,97 zł, a Skarżący nie był w stanie wskazać szczegółów realizowanych transakcji o tak wielkiej wartości. Z ustaleń organów - zdaniem Sądu - wynika także, że FHU S., dostarczająca Skarżącemu towar, nie nabyła go od spółki W., zaś S. Sp. z o.o. od N. Sp. z o.o. Jak ustaliły organy, podmioty te (W. i N. Sp. z o.o.) nie prowadziły działalności gospodarczej. Pełniły one w opisanym przez organy procederze funkcję tzw. "słupa". Firmy S. Sp. z o.o. oraz FHU S. nie dysponowały natomiast żadnym zapleczem technicznym, nie posiadały (oprócz faktur) żadnych dodatkowych dokumentów, które powinny towarzyszyć rzetelnym transakcjom. W procederze fikcyjnego obrotu żelazokrzemem ww. podmioty pełniły rolę tzw. "bufora" - skrupulatnie wypełniając swoje formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygadniając w ten sposób sprzedaż towarów. 3.5. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że spółka M. SE nie nabyła żelazokrzemu od Skarżącego. Prezesem tej spółki był M. M., który o tym fakcie dowiedział się w dniu przesłuchania - 17 maja 2012 r. Z jego zeznań wynika, że za 100 euro pojechał do Pragi i podpisał tam swoim imieniem i nazwiskiem dokumenty w języku czeskim, nie przeczytawszy ich wcześniej; za udostępnienie danych osobowych otrzymywał od nieznanych mu osób pieniądze; nic nie wiedział na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę M. SE. 3.6. Zdaniem Sądu, słusznie również organ odwoławczy podniósł, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o przekazaniu przez Skarżącego towaru firmom transportowym. Wskazana na listach przewozowych CMR (na drukach firmowych Skarżącego) firma rosyjska była oddalona od J. (rzekomego miejsca załadunku) ponad 1100 km. W ocenie Sądu, trudno jednak przyjąć, aby jakakolwiek firma transportowa pokonywała trasę ponad 1100 km, aby przewieźć towar na trasie 100 km. 3.7. WSA stwierdził, że wszystkie okoliczności faktyczne, szczegółowo i bardzo obszernie powołane w decyzji organu II instancji, uzasadniają i potwierdzają tezę tego organu o oszustwie karuzelowym, dokonywanym przez wymienione w decyzji firmy, ale także wskazują na okoliczność, że Skarżący oraz jego kontrahenci mieli świadomość, iż biorą udział w przestępstwie karuzelowym, stąd też niezasadne pozostają zarzuty skargi w zakresie braku wykazania przez organy w niniejszej sprawie istnienia dobrej wiary po stronie Skarżącego. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że Skarżący dbał jedynie o formalny aspekt transakcji (nie widział towaru, nie interesował się załadunkiem, całkowicie zaniechał faktycznego nadzoru transportu). 3.8. Mając powyższe na uwadze, WSA za zasadną uznał ocenę organu odwoławczego co do tego, że Skarżący świadomie wprowadzał do ewidencji faktury, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, celem uzyskania korzyści w podatku VAT w postaci zawyżonego podatku naliczonego, a w konsekwencji z wystawieniem tych faktur nie wiązała się rzeczywista transakcja handlowa pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżył przy tym wyrok Sądu I instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p., polegające na: naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz na podstawie domniemań; uchylanie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprowadzenie postępowania dowodowego do biernego włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań i wybiórcze potraktowanie tych materiałów; naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, co doprowadziło do bezzasadnego ustalenia, niemającego oparcia we włączonym do sprawy materiale dowodowym z postępowania karnego, że transakcje Skarżącego były fikcyjne; naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono Stronę możliwości ochrony jej praw; nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji; 2) prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek bezzasadnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, podczas gdy nie udowodniono, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także, że Skarżący miał świadomość udziału w procederze fikcyjnego obrotu. W oparciu o podniesione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Przed ustosunkowaniem się do jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane podstawy i wnioski, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r. I FSK 2041/14, publ. baza LEX nr 2082297). 5.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzuty nie zostały prawidłowo sformułowane. Jednakże, jeżeli jak w sprawie niniejszej, wadliwość skargi kasacyjnej możliwa jest do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do jej rozpoznania. Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie, bowiem autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzut naruszenia prawa procesowego opierając go między innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaszła, gdyż podstawą rozstrzygnięcia był art. 151 tej ustawy. Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośredniego argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r., I FSK 501/18, publ. baza LEX nr 2503831). 5.3. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego wywiedzionego w oparciu o zarzut naruszenia art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p. należy uznać, że nie jest on zasadny. Sąd I instancji prawidłowo podał, że organ w sposób odpowiadający prawu ustalił stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów. Zarzut niepoprawnych ustaleń faktycznych Skarżący wywiódł głównie z faktu, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, w związku z czym nie mógł wykazać poprawności zakwestionowanych w toku postępowania faktur. W jego ocenie, odmowa ta doprowadziła do oparcia ustaleń na dowodach zebranych w toku innych postępowań, konsekwencją czego było naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów na wstępie przypomnieć należy, że w okolicznościach sprawy nie było spornym, że zgłoszony przez Skarżącego wniosek dowodowy został oddalony postanowieniem organu odwoławczego. Treść tego rozstrzygnięcia na etapie postępowania kasacyjnego mogłaby być kontestowana jedynie za pomocą zarzutu naruszenia art. 188 O.p., albowiem to z tej normy prawnej wynika, kiedy żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić. Brak zarzutu naruszenia tego przepisu, wobec wskazanych powyżej zasad związania zarzutami skargi kasacyjnej, powoduje, że uchyla się on spod kontroli sądu kasacyjnego. Istotnym w tym kontekście jest, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie może też być utożsamiana z naruszeniem zapisanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Przeciwnie, zasada ta zrealizowała się poprzez samo przyjęcie i rozpoznanie wniosku dowodowego, niezależnie od tego, czy organ wniosek uwzględnił, czy oddalił. Zasada ta nie została również naruszona poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku innych postępowań. W zgodzie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyraża realizację zasady otwartego postępowania dowodowego, oraz równej mocy wykorzystanych środków dowodowych. Taką samą moc dowodową ma zatem dowód przeprowadzony bezpośrednio w toku postępowania podatkowego, jak i dowód z dokumentu, np. z postępowania karnego. Poprawność powyższego potwierdza wynikająca z art. 181 O.p. zasada pośredniości postępowania dowodowego, polegająca na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Skoro zatem postępowanie dowodowe przeprowadzono w oparciu o reguły wynikające ze wskazanych powyżej przepisów, to zgłoszone zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego. 5.4. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, poza tezą o całkowicie dowolnej ocenie materiału dowodowego, nie wynika w czym konkretnie upatrywać należy złamania tej zasady. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości przywołaną w skardze kasacyjnej wykładnię tego przepisu wynikającą z orzeczeń zapadłych w sprawach o sygn. akt I SA/Ka 2169/98 czy o sygn. akt II FSK 930/09. Jednakże aby móc skontrolować zasadność zarzutu kasacyjnego, w sposób wynikający z przywołanych orzeczeń, należało w ramach tego zarzutu precyzyjnie wykazać, który z dowodów i w jakim zakresie oceniony został z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w tym przepisie. Ogólna teza o niejasnych wnioskach, czy wątpliwościach rozstrzygniętych na niekorzyść Skarżącego, to zbyt mało aby zarzut naruszenia ww. przepisu został uwzględniony w ramach kontroli kasacyjnej. 5.5. Nie zasługuje też na uwzględnienie kolejny zarzut, wskazujący na naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd niepoprawnie zaakceptował ustalenia organów o tym, że Skarżący wiedział o nierzetelności działań swoich kontrahentów, gdyż ustalenia w tym zakresie oparto na materiale zgromadzonym w innych postępowaniach, nie przeprowadzono wnioskowanych przez niego dowodów, oraz nie wzięto pod uwagę okoliczności formalnego sprawdzenia kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy. Skarżąca strona pomija jednak, że - na co wskazywano powyżej - odmowa przeprowadzenia dowodów powinna być kontrolowana nie w ramach zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., lecz w ramach zarzutu naruszenia art. 188 O.p., stanowiącego o przesłankach uwzględnienia wniosków dowodowych strony, który został pominięty w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach. Również okoliczność dokonania ustaleń w oparciu o dowody zgromadzone w toku innych postępowań, wykazana została w zgodzie z treścią art. 181 O.p. Tak więc wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na fikcyjność dostaw Sąd za organem podał, że Skarżący nie znał źródła pochodzenia towaru. Nadto, ani on, ani M. M., który w jego imieniu realizował sporne dostawy, nie mieli nawet podstawowej wiedzy na temat tychże dostaw. Firma Handlowo-Usługowa S., która miała dostarczać Skarżącemu żelazokrzem w lutym 2012 r., a następnie w maju 2012 r. Sp. z o.o. S., nie nabyły żelazokrzemu od spółki N. Sp. z o.o. oraz od W. Podmioty te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej, a w opisanym procederze pełniły funkcję znikających podatników. Spółki te miały tylko siedziby wirtualne. Wystawiając faktury "dokumentujące sprzedaż żelazokrzemu", nie rozliczyły podatku od towarów i usług i nie składały deklaracji VAT-7. Skoro zatem firma Skarżącego W. nie nabywała towaru, to nie mogła go dostarczać w ramach WDT do czeskiej firmy M. SE, tym bardziej, iż ustalono, że i ta firma była fikcyjna. Organ wskazał bowiem w oparciu o przesłuchanie prezesa zarządu M. SE, że o tym, iż jest on prezesem tej firmy dowiedział się od funkcjonariuszy CBŚ podczas pierwszego przesłuchania. Okoliczności tych Skarżący kasacyjnie nie podważył, w związku z czym uznać należało, że wniosek o fikcyjności faktur, o czym Skarżący musiał wiedzieć, znajdował pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżący zadbał o formalną stronę transakcji, choć w realiach sprawy (brak towaru opisanego na fakturach), okoliczność ta nie miała wpływu na końcowe wnioski wyciągnięte przez organ. Również nie przemawia na korzyść Skarżącego okoliczność nadzorowania transakcji przez opłacanego pełnomocnika, tj. M. M., który - na co wskazano wyżej - również nie znał szczegółów i okoliczności transakcji. Przedsiębiorca odpowiada bowiem za działanie pełnomocnika tak jak za własne (art. 474 K.c.). Tym samym nie jest trafny wniosek, że doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej zasad postępowania podatkowego. 5.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ art. 210 § 1 i 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem w czym upatrywał naruszenia tych przepisów, co nie pozwoliło na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zarzutu, zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 5.1. uzasadnienia. 5.6. Nie jest też zasadny wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Prawidłowo skonstruowany i uzasadniony zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego winien wskazywać, dlaczego ze względu na stan faktyczny sprawy nie powinien on być stosowany. Tymczasem z uzasadnienia zarzutu wynika, że Skarżący kasacyjnie kwestionuje nadal poczynione ustalenia faktyczne w zakresie tego, że miał świadomość pustych faktur, tj. braku opisanych w nich dostaw. Przypomnieć zatem należy, na co Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że ustaleń faktycznych nie można zwalczać za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14, publ. baza LEX nr 2106355). Z uzasadnienia zarzutu wynika nadto, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje też poprawność dokonanej przez Sąd wykładni wskazanych wyżej przepisów, poprzez nieuwzględnienie ich kontekstu wspólnotowego. Tymczasem na stronie 16 – 18 pisemnego uzasadnienia wyroku, Sąd bardzo obszernie omówił orzecznictwo TSUE, wiążąc je ze stanem faktycznym sprawy. Co istotne, przywołana przez Sąd wykładnia nie odbiega od wykładni zaprezentowanej w skardze kasacyjnej, w związku z czym i ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. 5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.