I SA/Gd 646/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok oddala skargę. I SA/Gd 646/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją 13 lutego 2015r., działając na podstawie art. 7 ust. 1-2, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; u.p.d.o.p.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; O.p.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A" Sp. z o.o. z/s w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lipca 2014r., nr [...], określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. w kwocie 80.232,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazała strona w korekcie zeznania CIT-8, było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji: 1. zaniżenia przychodów o kwotę 2.717,24 zł stanowiącą dodatnią różnicę kursową powstałą przy transakcji sprzedaży nieruchomości (spór), 2. zawyżenia przychodów o kwotę 0,44 zł z tytułu odsetek bankowych, 3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 395.512,93 zł, na którą składają się: - kwota 395.000,00 z tytułu zbycia nieruchomości wniesionej uprzednio aportem (spór), - kwota 6.325,00 zł dotyczącą opłat (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, 3 wypisy i 1 odpis) poniesionych przez Spółkę przy nabyciu lokalu mieszkalnego, a wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 28.07.2011 r. wystawionej w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28.07.2011 r., - kwota 512,93 zł dotycząca składki na ubezpieczenie położonego w S., przy ul. [...] lokalu mieszkalnego nie wykorzystywanego na cele działalności gospodarczej. 4. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.794,70 zł, na którą składają się: - kwota 2.194,70 zł dotycząca opłat (opłata sądowa, taksa notarialna, taksy notarialne za wniosek i 5 wypisów, podatek VAT) poniesionych przez "A" w związku z przeniesieniem na tę spółkę przez P. D. prawa własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem we współwłasności tej nieruchomości, dokonanym aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 23.09.2009 r., - 599,50 zł dotycząca wydatków (opłat) poniesionych na ulepszenie środka trwałego (powiększenie ww. nieruchomości o jeden pokój poprzez jego dokupienie) , a wynikająca z aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11.04.2011 r. Od powyższej decyzji strona skarżąca odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości, gdyż decyzja ta została oparta o niewłaściwe podstawy prawne, a przede wszystkim zaprzecza ona stanowi faktycznemu rozliczonej transakcji handlowej dotyczącej nabycia nieruchomości we wrześniu 2009 r., jako środka trwałego oraz sprzedaży jej w czerwcu 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spór dotyczy dwóch kwestii: 1/ dot. zwiększenia stronie przychodów o kwotę 2.717,24 zł z tytułu dodatniej różnicy kursowej powstałej w związku z transakcją zbycia nieruchomości: na podstawie umowy sprzedaży z 8.06.2011 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] E. K. działając w imieniu "A" Sp. z o.o. sprzedała stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny nr [...], położony na trzeciej kondygnacji budynku w S. przy ul. [...] wraz udziałem wynoszącym 17/100 części w prawie własności działki gruntu nr [...], objętej księgą wieczystą KW nr [...] Sądu Rejonowego, za cenę 950.000 zł Z. K. i K. K. odpowiednio w udziałach wynoszących 475/1000 i 525/1000 części. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji przychodów - ustawodawca jedynie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., wyszczególnił wykaz zdarzeń uznanych przez niego za przychody w rozumieniu tej ustawy. Rodzaje tych zdarzeń nie zostały jednak w tym przepisie enumeratywnie wymienione, wręcz przeciwnie, rodzaje przychodów wymienione w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały poprzedzone zwrotem "w szczególności" co oznacza, że wykaz przychodów zawartych w ustawie ma charakter otwarty. Taka konstrukcja zapisów ustawy powoduje, że jeżeli przychody wpływają na wynik finansowy lub na zwiększenie funduszy rezerwowych, zasobowych itp., są uważane także za tworzące dochód do opodatkowania, jeżeli tylko nie zostały wymienione w treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast przepis ust. 1 zdanie pierwsze ww. art. 14 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W świetle ww. stanu prawnego, zdaniem organu odwoławczego, jakkolwiek nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu pierwszej instancji zajętym w zaskarżonej decyzji, że w związku ze sprzedażą przez spółkę lokalu mieszkalnego uzyskała ona w kontrolowanym roku podatkowym dodatkowy przychód w wysokości 2.717,24 zł z tytułu dodatniej różnicy kursowej - to jednak nie ulega wątpliwości, że kwota ta stanowiła przychód strony skarżącej podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Bezspornym w sprawie jest bowiem, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie sprzedaży z 8.06.2011 r. "A" Sp. z o.o. sprzedała lokal mieszkalny za cenę 950.000 zł. Cena ta określona w umowie w myśl postanowień art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiła dla strony przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości. Natomiast jak wynika z zebranego materiału dowodowego strona za sprzedaną nieruchomość uzyskała kwotę wyższą od ww. ceny 950.000,00 zł określonej w umowie o kwotę 2.717,24 zł. Kwota ta powstała na skutek przeliczeń i spłaty przez kupujących części ceny zakupu w walucie CHF (franku szwajcarskim), a nie w zł jak określono w umowie sprzedaży. Nie mniej jednak z akt sprawy nie wynika, aby podlegała ona zwrotowi na rzecz kupujących. Stanowiła ona zatem przysporzenie majątkowe strony polegające na powiększeniu majątku (aktywów) i jako taka stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej kwalifikacji prawnej uzyskanej przez stronę kwoty 2.717,24 zł, uznając tę kwotę jako dodatnią różnicę kursową zwiększającą przychód w rozumieniu art. 15a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie zmienia to jednak faktu, że w swojej decyzji organ pierwszej instancji słusznie zwiększył przychód strony skarżącej o ww. kwotę. 2/ dot. nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 395.000 zł w związku ze sprzedażą przez stronę przedmiotu aportu: "A" Spółka z o.o. została zawiązana aktem założycielskim z 22.09.2009 r., Rep. A nr [...]. Z treści aktu założycielskiego spółki wynika, że na moment jej zawiązania kapitał zakładowy wynosił 450.000,00 zł i dzielił się na 900 równych i niepodzielnych udziałów o wartości po 500,00 zł każdy. Jedyny wspólnik spółki P. D. objął wszystkie ww. udziały, pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym, w postaci przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr [...]. Następnego dnia (akt notarialny Rep. A nr [...]) P. D., w uznaniu swojego zobowiązania wynikającego z aktu założycielskiego "A", przeniósł na rzecz tej spółki prawo własności ww. lokalu mieszkalnego. Zgodnie z § 3 tej umowy przeniesienia własności nieruchomości wartość przedmiotu umowy strony określiły na kwotę 450.000,00 zł. Nadto w § 1 tej umowy wskazano, że przedmiotowa nieruchomość jest obciążona hipotekami na rzecz "B" S.A. (hipoteka kaucyjna w kwocie 744.000 zł, hipoteka zwykła w kwocie 62.000,00 zł, hipoteka kaucyjna w kwocie 31.000 zł, hipoteka zwykła w kwocie 60.000 zł i hipoteka kaucyjna w kwocie 30.000 zł) oraz na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego (hipoteka przymusowa w kwocie 1.816,80 zł i hipoteka przymusowa w kwocie 46.623,79 zł). Natomiast z treści pisma z dnia 22.09.2009 r. zat. "Wartość środka trwałego (OT)" i podpisanego przez E. K. i P. D. wynika, że wartość nieruchomości wniesionej aportem do Spółki została wyceniona na kwotę 845.000 zł. Z kolei w dniu 23.09.2009 r. zawarte zostało porozumienie między spółką znajdującą się pod adresem: S., ul. [...], a P. D. zamieszkałym pod ww. adresem spółki, w sprawie opuszczenia lokalu, przekazanego przez niego do spółki aktem notarialnym w dniu 23.09.2009 r. nr repertorium [...], wartości 845.000 zł w zamian za pokrycie udziałów w wysokości 450.000 zł oraz wyrównanie wartości mieszkania poprzez pokrycie zastawu ujętego w księdze wieczystej, do rozliczenia przez spółkę w późniejszym terminie. Treść tego porozumienia brzmi następująco, cyt.: "W związku z treścią aktu notarialnego z dnia 23.09.2009 r., z którego wynika dodatkowe zobowiązanie dla spółki "A", jako spłatę należności dla P. D., do wartości rynkowej lokalu, poprzez uregulowanie prywatnych kredytów wymienionych w księdze wieczystej przedmiotowego lokalu, KW [...]. Do czasu uregulowania zobowiązań wobec P. D., przez spółkę "A", wynikających z ww. aktu notarialnego, P. D. będzie korzystać z przedmiotowego lokalu, a wszystkie bieżące, koszty utrzymania lokalu będzie pokrywał we własnym zakresie. (...)". W dalszej kolejności aktem notarialnym z 8.19.2013r., Rep. A nr [...] P. D. złożył oświadczenie, że wartość wyżej opisanej nieruchomości na dzień zawiązania umowy spółki wynosiła 845.000 zł, a nie jak podał do aktu notarialnego 450.000 zł. Jednocześnie w tym samym dniu został sporządzony akt notarialny Rep. A nr [...], z którego treści wynika, że w związku z ww. oświadczeniem P. D. w dniu 8.10.2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany aktu założycielskiego "A" Sp z o.o., na mocy której § 11 aktu założycielskiego spółki z dnia 22.09.2009 r., Rep. A nr [...] otrzymał brzmienie cyt. "Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte i pokryte w następujący sposób: P. Z. D. obejmuje 900 (dziewięćset) udziałów, o wartości nominalnej 500 (pięćset) złotych każdy, o łącznej wartości 450.000 (czterysta pięćdziesiąt tysięcy) złotych i na ich pokrycie wnosi do spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci lokalu mieszkalnego nr [...] (pięć), stanowiącego odrębną nieruchomość, składającego się z czterech pokoi, kuchni, służbówki, łazienki i przedpokoju o powierzchni 111,18 m2 (sto jedenaście 18/100 metrów kwadratowych), położonego na trzeciej kondygnacji budynku w S. przy ul. [...], gmina miasto S., powiat S. miasto, województwo pomorskie, objętego księgą wieczystą KW [...] (dwadzieścia czterdzieści pięć) oraz taki sam udział we współwłasności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, o wartości 845.000 (osiemset czterdzieści pięć) złotych, zaś E. L. P. działając w imieniu P. Z. D. zobowiązuje się przenieść własności wyżej opisanej nieruchomości na Spółkę w terminie do dnia 09 października 2009 roku. W związku z objęciem udziałów o wartości wyższej od ich wartości nominalnej nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio), zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych." Skarżąca spółka przedmiotowy aport sprzedała w 8 czerwca 2011 r. za cenę 950.000 zł. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika ponadto, że przed ww. sprzedażą strona otrzymanego w formie aportu środka trwałego nie amortyzowała. W związku z ww. transakcją sprzedaży strona zaewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych przychód w wysokości 950.000 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwotach odpowiednio 845.000 zł, 75.000 zł i 3.035 zł, co wynika z załączonego do złożonej w dniu 28.02.2013r. korekty zeznania CIT-8 za 2011 r. dokumentu " Kartoteka "A" 2011 r. II w. - Zestawienie obrotów i sald". Po dokonanej analizie ww. kosztów organ pierwszej instancji nie zakwestionował związanego z ulepszeniem środka trwałego wydatku w kwocie 75.000 zł (zakup dodatkowego pokoju), uznając jednocześnie, iż wydatek związany z opłatami poniesionymi za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego dokupienia ww. pokoju w wysokości 3.035 zł został zaniżony o kwotę 599,50 zł (3.634,50 zł - 3.035 zł). Organ pierwszoinstancyjny uznał, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży aportu będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wydanych za ten aport udziałów - tj. kwota 450.000 zł. W związku z powyższym organ ten zmniejszył koszty podatkowe strony z tej transakcji o kwotę 395.000 zł (845.000 zł - 450.000 zł). Organ drugiej instancji stanowisko to podzielił. Przedmiotem opodatkowania (art. 7 ust. 1-2 u.p.d.o.p.) jest generalnie dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie zatem do treści przywołanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Dopiero spełnienie wszystkich powyższych przesłanek umożliwia zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych. Ustawodawca posługując się zwrotem "w celu" ograniczył zakres jego stosowania jedynie do wydatków, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami. Wydatek winien zatem w sposób bezpośredni lub pośredni wiązać się z uzyskanym przychodem, ewentualnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem punku 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest sprzedaż przez stronę otrzymanego przez nią opisanego powyżej wkładu niepieniężnego (aportu). Kwestią sporną jest natomiast wysokość kosztów podatkowych mających związek z przychodem uzyskanym przez stronę z tyt. ww. sprzedaży. W związku z powyższym organ ten zauważył, że wskazane w ww. art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie - ustawa nie ogranicza bowiem tego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należało, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się zarówno do wydatków pieniężnych, jak i do wydatków niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji przepis ten będzie również dotyczył przedmiotowej sprawy, tj. nabycia przez stronę w formie aportu środków trwałych (prawa własności do lokalu mieszkalnego) w zamian za określoną liczbę udziałów tej spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport. W świetle powyższego za wydatki, które skarżąca spółka poniosła na nabycie ww. przedmiotu aportu uznać należy wyłącznie wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę w zamian za ten aport. A ponieważ w zamian za ww. wkład niepieniężny udziałowiec otrzymał udziały o nominalnej wartości 450.000 zł, to rację miał organ pierwszej instancji uznając, że w związku z uzyskaniem przez stronę przychodu z tyt. sprzedaży tego aportu poniosła ona koszty podatkowe jedynie w ww. kwocie 450.000 zł. We wniesionym odwołaniu strona skarżąca zaprzeczył stanowi faktycznemu rozliczonej transakcji handlowej dotyczącej nabycia nieruchomości we wrześniu 2009 r., jako środka trwałego. Ustosunkowując się do tego organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie we wrześniu 2009 r., a dokładniej w dniu 23.09.2009 r., nie miała miejsca transakcja handlowa kupna-sprzedaży nieruchomości pomiędzy P. D. (jako Zbywcą), a "A" Sp. z o.o. (jako Nabywcą), lecz, jak to wynika bezspornie z przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wniesienie przez P. D. nieruchomości lokalowej, jako wkładu niepieniężnego w postaci aportu, do nowo powstałej spółki z o.o. "A" i objęcie za ten wkład 100% udziałów w tej spółce. Na tle powyższego błędu co do oceny faktycznie dokonanej czynności strona następnie stwierdziła, że po stronie spółki powstało określone w porozumieniu z dnia 23.09.2009 r. zobowiązanie wobec P. D. w wysokości 395.000 zł. Odnosząc się do tego organ wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym P. D., jako jedyny udziałowiec "A", objął w 2009 r. w tej spółce 900 udziałów o wartości nominalnej 450.000 zł i na ich pokrycie wniósł wkład niepieniężny (aport) o wartości 845.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego P. D. dokonując tej czynności miał prawo, jako właściciel nieruchomości położonej w S., przy ul. [...], do wniesienia do założonej przez siebie spółki przedmiotowej nieruchomości o wartości 845.000 zł i objęcia w tej spółce udziałów tylko w kwocie 450.000 zł. To zdarzenie w żaden sposób nie zrodziło po stronie nowo powstałej spółki zobowiązania względem jej jedynego udziałowca. Jak wynika bowiem z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 23.09.2009 r., żadne zobowiązanie "A" do spłaty należności na rzecz P. D. nie istniało. Dlatego też nie można uznać, iż przedmiotowe porozumienie z dnia 23.09.2009 r. kreowało zobowiązanie skarżącej spółki wobec P. D., a tym samym mogło wywołać jakieś skutki prawne. Organ ponadto stwierdził, że strona nie przejęła zobowiązań udziałowca P. D., mających związek z obciążoną hipotekami nieruchomością wniesioną aportem do spółki. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r., Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). W myśl tego przepisu hipoteka stanowi podstawową formę prawną rzeczowego zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych. Jest ograniczonym prawem rzeczowym na nieruchomości, związanym z oznaczoną wierzytelnością (długiem), która wynika z określonego stosunku prawnego (np. umowy kredytu lub pożyczki), służącym do jej zabezpieczenia. Przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości powstaje odpowiedzialność rzeczowa, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia, ale wyłącznie do wysokości jego wartości. Z kolei odpowiedzialność osobista jest ściśle związana z osobą, która zaciągnęła zobowiązanie (kredytobiorcą, pożyczkobiorcą) i jest za nie odpowiedzialna całym swoim majątkiem. Odpowiedzialność osobista może zachodzić razem z odpowiedzialnością rzeczową, ale jedynie wówczas, gdy dłużnik jest jednocześnie właścicielem nieruchomości obciążonej hipoteką. Powyższe oznacza, że dłużnik hipoteczny (rzeczowy) nie musi być jednocześnie dłużnikiem osobistym (kredytobiorcą, pożyczkobiorcą). Oczywistym przy tym jest, że w świetle powołanego art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w wyniku ustanowienia hipoteki na nieruchomości wierzyciel (np. bank) jest uprawniony do zaspokojenia się z obciążonej nieruchomości bez względu na to, kto stał się jej właścicielem. Podkreślenia jednak wymaga, że przeniesienie własności takiej nieruchomości nie zwalnia zbywcy z obowiązku spłaty długu zabezpieczonego hipoteką. Zobowiązanym do spłaty tego zobowiązania nadal jest zbywca nieruchomości. W wyniku tej czynności nabywca nie przejmuje bowiem zobowiązań zbywcy wynikających ze stosunku będącego podstawą ustanowienia hipoteki, jeżeli -stosownie do art. 519 K.c. - nie została zawarta umowa przejęcia długu przez nabywcę. W niniejszej sprawie to na P. D., a nie na skarżącej spółce, ciążyło zobowiązanie wobec "B" S.A. z tytułu zaciągniętych kredytów, i raty kredytowe z tytułu zaciągniętych kredytów spłacane były przez dłużnika Banku - P. D., a nie przez spółkę. Potwierdził to sam P. D., który przesłuchany w charakterze świadka w protokole z dnia 9.10.2013r. zeznał m.in. że: - nie nastąpiła cesja długu i cały czas był dłużnikiem banku, - w okresie kiedy mieszkał w tej nieruchomości on spłacał kredyty tzn. do momentu kiedy mieszkanie zostało sprzedane przez spółkę, - spółka nie wypłacała jemu równowartości rat kredytowych, bądź innych zobowiązań; odbywały się rozliczenia prywatne; nie było rozliczeń między nim a skarżącą spółką; zobowiązania kredytowe ciążyły na nim. Powyższe zeznania P. D. potwierdziła również E. K., oświadczając w piśmie z dnia 27.11.2012r., iż podczas istnienia skarżącej spółki "A" nie były spłacane przez tę spółkę raty kredytowe obciążające hipotekę. Tym samym brak jest podstaw do uznania poglądu strony w temacie rzekomo ciążącego na spółce zobowiązania wobec udziałowca. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji zmniejszając stronie koszty podatkowe o kwotę 395.000 zł, oparł wydaną decyzję na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy i w związku z tym zastosował nieprawidłową podstawę prawną. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretacje skutkującą błędnym zastosowaniem; 2) art. 15a u.p.d.o.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż ze strony podatnika nastąpiło zaniżenie przychodów o kwotę stanowiąca różnice kursową; 3) pominięcie przy ocenie prawnej sprawy dokumentu z dnia 22.09.2009 r. "Wartość środka trwałego (OT)", które skutkowało wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia; 4) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowionej w art. 127 O.p.; 5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że przychodem spółki z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości była kwota 950.000 zł, będący następstwem naruszenia art. 122 O.p. poprzez niedokonanie wnikliwej analizy stanu faktycznego i prawnego związanego ze przedmiotową sprzedażą nieruchomości. W uzasadnieniu skargi przytoczono zarzuty odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzucono nieistotność dla celów podatkowych zwiększenia przychodów o kwotę faktycznej różnicy kursowej w wysokości 2.717,24 zł powstałej w związku z transakcją zbycia nieruchomości; kierowanie się nieprawdziwymi przesłankami przy nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 395.000 zł w związku ze sprzedażą środka trwałego (lokalu mieszkalnego) wniesionego aportem w zamian za określoną wartość udziałów. W uzasadnieniu strona skarżąca zauważyła, że w obecnym stanie prawnym organy podatkowe zobowiązane są respektować rzeczywistą treść ważnie zawartych umów; nie powinny wykorzystywać nieścisłości (skróty, błędy) zawartych w dokumentacji do obciążania niezasadnym podatkiem, gdy maksymalną podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym można ustalić w prosty i jednoznaczny sposób, tj. po odjęciu od przychodów ujętych w fakturze sprzedaży w wysokości 950.000 zł kwot 845.000 zł i 76.849,98 zł (dochód wyniósłby 28.150,02 zł), a podatek dochodowy w 2011 r. stanowiłby maksymalnie kwotę 5.349 zł i to bez koniecznych dodatkowych wydatków. W dalszej kolejności strona stwierdziła, że początkowo przed dniem 22 września 2009 r. założyciel spółki zamierzał pokryć w niej udziały w wysokości 450.000 zł tylko nieruchomością rodzinną o niższej wartości niż wysokość udziałów, dopłacając gotówką w późniejszym terminie (jako zobowiązanie udziałowca) oraz poprzez wprowadzenie do nowej spółki posiadanego wyposażenia według cen ustalonych. Zarząd spółki wybrał jednak korzystniejsze rozwiązanie, postanawiając nabyć nieruchomość droższą od wartości udziałów i zapewniając właścicielowi dopłatę gotówkową w ramach pożyczki prywatnej lub bankowej. Jak dalej zauważyła strona, w akcie notarialnym z dnia 23.09.2009 r., Rep. A nr [...] wskazano, że nieruchomość obciążona była długami hipotecznymi. Długi te obciążają nowego właściciela, nawet wtedy, gdy spłacał je będzie pierwszy dłużnik, tak jak w tym przypadku. Wierzycielem hipotecznym właściciela spółki był Bank Kredytowy, który nie zgodził się na cesję zaciągniętych kredytów na nowego nabywcę, tj. "A" Mimo to spółka przejęła zobowiązania zadłużenia hipotecznego. To zobowiązanie gotówkowe spółki wobec jej właściciela zostało określone w porozumieniu z 23.09.2009 r. w wysokości 395.000 zł, przez co nie miało znaczenia, czy kwota ta ostatecznie pokryje wysokość zadłużenia, czy też powstanie nadwyżka dla sprzedającego. Ważnym jest, że kwota ta stanowiła część ceny nieruchomości w wysokości 845.000 zł ustalonej pomiędzy stronami i że faktycznie została w tej wysokości rozliczona finansowo. Ww. porozumienie między stronami (zbywcą i nabywcą) odbyło się poprzez ustalenie przez spółkę ceny nabycia środka trwałego w wysokości 845.000 zł po stronie aktywów, a wartość udziałów w wysokości 450.000 zł plus zobowiązanie spółki w kwocie 395.000 zł po stronie pasywów. Przy tym korzystne było dla spółki, że obowiązek spłaty długów hipotecznych pozostał po stronie poprzedniego właściciela nieruchomości, co, jak stwierdza strona, praktycznie winno zwolnić organ podatkowy od zainteresowania się szczegółowymi elementami, na podstawie których strony ustaliły cenę nieruchomości prywatnej i jej część jako zobowiązanie spłacone daleko przed kontrolą tego organu. Ta transakcja handlowa w spółce mogła być przeprowadzona prywatnie zupełnie poza kontrolą organu podatkowego i bez jakiegokolwiek obowiązku podatkowego i dla tego każdy dochód i każdy odprowadzony podatek jest tylko korzyścią dla budżetu państwa. Gdyby bowiem przedmiotowa transakcja przyniosła straty, to organ podatkowy mógłby się ewentualnie dopatrywać jakiejś celowej kombinacji, która pozwoliła spółce zaniżyć przyszłe podatki, jednak organ ten, mimo skrupulatnej i wielomiesięcznej kontroli, nie ujawnił żadnego działania niezgodnego z obowiązującym prawem. IV. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna; oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej; ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Oznacza to, że skoro stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony to nie będzie powtarzany w całości; w dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. VI. Sytuacje, w których wartość wnoszonego aportu przewyższa wartość otrzymanych z tego tytułu udziałów są częste. Z reguły w takich sytuacjach nadwyżka jako tzw. agio, kierowana jest na kapitał zapasowy spółki (niektórzy przedstawicieli doktryny wskazują, że agio występuje jedynie w przypadku wkładów pieniężnych, niezależnie jednak od przyjętej koncepcji, przepisy prawa handlowego pozwalają na obejmowanie udziałów za wkład przewyższający wartością wartość udziałów – art. 158, art. 312 K.s.h.). Oczywiście nadwyżka ta nie stanowiła przychodu dla wspólnika wnoszącego aport, gdyż nie zostaje ona mu udostępniona; wspólnik ten nie otrzymuje w związku z tym przysporzenia majątkowego. Natomiast inną kwestią jest następcza sytuacja podatkowa spółki w przypadku sprzedaży przez nią przedmiotu aportu. Jak wynika z aktu założycielskiego skarżącej spółki "w związku z objęciem udziałów o wartości wyższej od ich wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio), zgodnie z art. 154 § 3 K.s.h.". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje odrębnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do przychodów ze sprzedaży składników wniesionych uprzednio do spółki w ramach wkładu niepieniężnego, co powoduje, że do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z przyjętą na gruncie tej ustawy konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych składników majątku obrotowego (zapasów) będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych składników. Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, że spółka nabyła nieruchomość w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. W przedstawionej sprawie, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową danej nieruchomości. Tym samym, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, spółka będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport – w części odpowiadającej sprzedawanej nieruchomości – powiększony o poniesione nakłady. Zatem Sąd podziela pogląd organu odwoławczego w ww. kwestii, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego w skarżonym zakresie, w tym art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko tego organu również w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę 2.717,24 zł. W rozpoznanej sprawie bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma, prawidłowa zdaniem Sądu, kwalifikacja tego przychodu dokonana przez organ odwoławczy chociaż odmienna od oceny (w tym zakresie) organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zasadnie zakwestionował ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, że w związku ze sprzedażą przez stronę skarżącą lokalu mieszkalnego uzyskała ona w kontrolowanym roku podatkowym dodatkowy przychód w wysokości 2.717,24 zł z tytułu dodatniej różnicy kursowej. Jednak kwota ta stanowiła przychód strony skarżącej podlegający wykazaniu w zeznaniu podatkowym i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd nie stwierdza w tym zakresie naruszenia art. 127 O.p. Zasadnie też podkreśla się w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie sprzedaży z 8.06.2011 r. skarżąca spółka sprzedała lokal mieszkalny za cenę 950.000 zł; cena ta zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi dla strony przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 15a u.p.d.o.p., który nie miał w tej sprawie zastosowania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji i w pozostałym zakresie nie objętym ani odwołaniem ani też skargą do WSA. Sąd nie stwierdza też naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 127 O.p. i art. 122 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji; innymi słowy przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Zdaniem sądu, w tej sprawie organ odwoławczy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK